| Settore: | Normativa nazionale |
| Data: | 21/05/1999 |
| Numero: | 112 |
§ 98.1.40873 - Circolare 21 maggio 1999, n. 112/E .
Assegnazione e cessione agevolata di taluni beni a soci nonché trasformazione agevolata in società semplice. Art. 29 della L. 27 dicembre 1997, n. 449 e art. 13 della L. 18 febbraio 1999, n. 28.
Emanata dal Ministero delle finanze.
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Alle Direzioni Centrali del dipartimento |
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Alle Direzioni Regionali delle entrate |
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Ai Centri di servizio delle imposte |
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dirette ed indirette |
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Agli Uffici delle entrate |
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Agli Uffici del Registro |
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Agli Uffici IVA |
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Agli Uffici distrettuali delle |
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Imposte Dirette |
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Al Gabinetto del Ministro |
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All'Ufficio del Segretario Generale |
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Imposte indirette |
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Al Consiglio Nazionale del Notariato |
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All'Associazione fra le Società Italiane |
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per azioni - Assonime |
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Alla Confederazione Nazionale Coltivatori Diretti |
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Alla Confederazione italiana agricoltori - C.I.A. |
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Alla Confederazione Generale dell'artigianato |
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Alla Confederazione Nazionale Italiana |
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dell'artigianato - CNA |
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Alla Confederazione Italiana del commercio |
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Premessa
L'art. 13 della
In particolare, a seguito delle modifiche dell'art. 29 della citata
- è stata estesa la disciplina agevolativa alle società in accomandita per azioni, precedentemente non menzionate;
- per le operazioni rilevanti ai fini IVA è stata resa facoltativa l'applicazione di tale tributo in alternativa alla maggiorazione dell'imposta sostitutiva;
- è stata prevista per gli immobili la facoltà di determinare il valore normale, in luogo della disciplina ordinaria prevista dall'art. 9 del T.U.I.R., in base all'applicazione dei moltiplicatori fissati dalle singole leggi d'imposta alle rendite catastali ovvero secondo i criteri stabiliti ai sensi dell'art. 12 del
- sono state rideterminate le date di scadenza con riferimento alle quali deve essere suddiviso il versamento dell'imposta sostitutiva, fissandole, anche per coloro i quali hanno già effettuato i versamenti alle scadenze stabilite dall'art. 29 della
Inoltre, il suddetto art. 13 della citata
- ha stabilito che le disposizioni agevolative dell'art. 29 della citata
- ha esteso il regime agevolativo sopra evidenziato alle cessioni a titolo oneroso dei beni di cui trattasi ai soci aventi i requisiti previsti dal comma 1 dell'art. 29 sopracitato (comma 3);
- ha disposto, relativamente alle partecipazioni assegnate o cedute nonché per quelle facenti parte del patrimonio della società trasformata, diversi criteri di determinazione del loro valore basati non più sul patrimonio netto della società partecipata bensì sul valore normale delle partecipazioni stabilito dall'art. 9, comma 4, del T.U.I.R. (comma 4);
- ha stabilito l'obbligo, per le partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati, di certificare il valore del patrimonio netto mediante apposita relazione giurata di stima (comma 5).
Di seguito verranno affrontate, innanzi tutto, le problematiche concernenti l'assegnazione dei beni ai soci e, successivamente, verranno trattati gli aspetti concernenti la cessione dei beni ai soci medesimi e la trasformazione da società commerciale in società semplice.
Nel prosieguo della presente circolare i riferimenti all'art. 13 e all'art. 29 devono essere rispettivamente intesi come effettuati all'art. 13 della
Capitolo I
L'assegnazione agevolata dei beni ai soci
Parte I
Aspetti Generali
1. Nozione di assegnazione.
Le disposizioni agevolative in esame prevedono, come già detto, la possibilità di assegnare o cedere in via agevolata taluni beni ai soci nonché di trasformare in società semplici le società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni individuati dalle norme medesime.
Mentre non sorgono problemi per l'inquadramento giuridico della nozione di cessione e di trasformazione, si ritiene utile precisare il concetto di assegnazione il quale trae il suo fondamento giuridico nel rapporto societario. L'assegnazione viene a configurarsi ogni qual volta la società procede, nei confronti dei soci, alla restituzione di capitale o di riserve di capitale ovvero alla distribuzione di utili o di riserve di utili. Al riguardo si precisa che la disciplina di cui trattasi è applicabile in tutte le fattispecie regolate dalle norme del codice civile nonché da quelle contenute nel T.U.I.R. e quindi anche nei casi di recesso, riduzione del capitale esuberante o di liquidazione previsti dall'art. 44, comma 3, del predetto T.U.I.R.
2. Ambito soggettivo di applicazione dell'assegnazione agevolata.
2.1 Soggetti che possono effettuare l'assegnazione
Possono effettuare, in regime agevolato, l'assegnazione dei beni ai soci le seguenti società residenti nel territorio dello Stato:
- società per azioni;
- società in accomandita per azioni;
- società a responsabilità limitata;
- società in nome collettivo;
- società in accomandita semplice.
Inoltre, tra i soggetti residenti che possono effettuare l'assegnazione in modo agevolato, per effetto del comma 3 dell'art. 5 del T.U.I.R., rientrano anche:
- le società di armamento;
- le società di fatto che hanno per oggetto l'esercizio di attività commerciali.
2.2 Soggetti assegnatari dei beni
Con riferimento ai soci nei confronti dei quali la società può procedere all'assegnazione agevolata dei beni, si fa presente che, in mancanza di una espressa limitazione soggettiva, questi possono essere anche rappresentati da soggetti diversi dalle persone fisiche ed essere non residenti nel territorio dello Stato.
Inoltre, il comma 1 dell'art. 29, dispone che tutti i soci devono risultare "iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre 1997, ovvero ... iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 1997". Ciò posto, si precisa che detta condizione deve essere intesa nel senso che, all'atto dell'assegnazione, solo i soci che rivestivano tale qualifica anche alla predetta data del 30 settembre 1997 possono fruire delle agevolazioni previste dalla disposizione in esame. A tale riguardo si fa presente che la percentuale di partecipazione del socio, della quale occorre tenere conto ai fini dell'assegnazione, è quella esistente alla data dell'assegnazione medesima e che non ricorre la necessità dell'ininterrotto possesso della partecipazione dalla data del 30 settembre 1997 alla data dell'assegnazione al socio.
Il subentro dell'erede nella qualità di socio, successivamente alla predetta data del 30 settembre 1997, a seguito dell'accettazione dell'eredità da parte dell'erede medesimo, non configurando ipotesi di cessione volontaria della partecipazione, non comporta la perdita dell'agevolazione stessa.
L'agevolazione è inoltre applicabile anche nei casi in cui le azioni o quote dell'effettivo socio siano intestate a società fiduciarie. In tale ipotesi, la società fiduciaria deve risultare iscritta nel libro dei soci alla data del 30 settembre 1997 ed è necessario fornire la prova che il rapporto fiduciario, tra la società fiduciante ed il fiduciario, sia sorto anteriormente alla predetta data.
Nel caso in cui sulla partecipazione sia stato costituito un diritto di usufrutto, la qualità di socio, ai fini di cui trattasi, va riferita al soggetto titolare della nuda proprietà.
Da ultimo si fa presente che, relativamente alle società non obbligate alla tenuta del libro dei soci (ad esempio, società di persone), l'identità dei soci medesimi alla data del 30 settembre 1997 deve essere provata mediante idoneo titolo avente data certa.
2.3 Casi particolari di assegnazione
Nei casi di fusione (propria o per incorporazione) o di scissione (totale o parziale), in ossequio al principio di continuità fiscale che assiste dette operazioni, la società incorporante risultante dalla fusione e le società beneficiarie delle scissioni possono procedere all'assegnazione dei beni, anche nei confronti dei soci delle società incorporate, fuse o scisse, sempre che questi ultimi abbiano rivestito tale qualità di soci presso le società di provenienza alla data del 30 settembre 1997.
Gli stessi criteri valgono anche per le operazioni di cessione agevolata.
3. Ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione - Generalità.
Il comma 1 dell'art. 29, prevede la possibilità di assegnare ai soci taluni beni, le cui caratteristiche debbono essere verificate, ai fini di cui trattasi, nel momento dell'assegnazione, a prescindere dalla data di acquisizione al patrimonio della società. A tal fine, tenuto conto della previsione contenuta nel comma 1 dell'art. 13, che utilizza il termine "assegnazioni poste in essere", si precisa che il momento dell'assegnazione deve essere individuato in quello in cui l'atto d'assegnazione viene effettuato e non in quello della delibera che dispone l'assegnazione medesima.
Si precisa che non rientrano tra i beni assegnabili in modo agevolato i singoli diritti reali afferenti i beni medesimi (es., usufrutto e nuda proprietà).
In particolare, i beni che possono formare oggetto dell'assegnazione agevolata ai soci sono i seguenti:
1. beni immobili, diversi da quelli indicati nell'art. 40, comma 2, primo periodo, del T.U.I.R.;
2. beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali per l'attività propria dell'impresa;
3. quote di partecipazione in società.
Come già detto, l'assegnazione dei beni costituisce, insieme all'attribuzione di denaro, lo strumento attraverso il quale la società effettua la distribuzione di utili o la restituzione di capitale. Si precisa che la predetta operazione deve essere effettuata nel rispetto della par condicio tra i soci, nel senso che i beni facenti parte del patrimonio aziendale devono essere assegnati a tutti i soci, nel rispetto delle quote di partecipazione al capitale da ciascuno di essi posseduto. Si rileva che non costituisce causa ostativa l'attribuzione di beni agevolabili solo a taluni soci anziché alla generalità di essi; pertanto, sarà possibile assegnare a taluni soci beni agevolabili e, agli altri, beni non agevolabili.
Ciò posto, vengono di seguito esaminate le tre categorie di beni assegnabili ai soci in modo agevolato.
3.1 Beni immobili, diversi da quelli indicati nell'art. 40, comma 2, primo periodo, del T.U.I.R.
Possono essere assegnati in regime agevolato solo beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, vale a dire diversi da quelli utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte della società. Da ciò deriva che sono esclusi dall'agevolazione anche i beni immobili i quali, pur essendo per le loro caratteristiche qualificabili tra quelli strumentali per natura, in quanto non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, sono tuttavia utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del loro possessore.
Sono invece assegnabili in modo agevolato gli immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, vale a dire:
- quelli strumentali per natura, sempre che siano concessi in locazione, comodato, o, comunque, non direttamente utilizzati dall'impresa;
- quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;
- quelli che concorrono a formare il reddito d'impresa secondo le disposizioni di cui all'art. 57 del T.U.I.R.
Con riferimento alle società di gestione immobiliare, si ritiene utile richiamare i contenuti della sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 1367 del 13 ottobre 1983, secondo cui possono definirsi strumentali quegli immobili che hanno come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell'espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti.
Pertanto, la Suprema Corte ha escluso il carattere di strumentalità di quegli immobili che "pur potendo essere in certo senso strumentali rispetto alle finalità che il soggetto d'imposta persegue attraverso l'esercizio dell'impresa, costituiscono, nel contempo l'oggetto della predetta attività imprenditoriale" quali, in generale, gli immobili locati a terzi. Ne consegue che le società che hanno per oggetto la gestione di immobili potranno assegnare ai soci in via agevolata gli immobili medesimi.
Con riferimento alle società operanti nel settore agricolo, si precisa che il terreno, qualora sia utilizzato per effettuare la coltivazione e/o l'allevamento di animali, essendo in tal modo impiegato dalla società nell'esercizio dell'impresa, non è assegnabile ai soci in regime agevolato.
3.2 Beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali per l'attività propria dell'impresa.
La norma in esame prevede la possibilità di assegnare in modo agevolato ai soci i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali per l'attività propria dell'impresa. Circa il concetto di strumentalità nell'ambito dell'attività propria dell'impresa, restano confermate le precisazioni più volte fornite dalla scrivente sull'argomento: trattasi di quei beni senza i quali l'attività dell'impresa non può essere esercitata (rientrano, ad esempio, in tale fattispecie, le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati rispettivamente dalle scuole di addestramento al volo e alla navigazione).
3.3 Quote di partecipazione in società
La disposizione in esame prevede la possibilità di assegnare in modo agevolato ai soci le quote di partecipazione in società, siano esse residenti o non residenti. Al riguardo, si precisa che:
- nella nozione di quote di partecipazioni in società, ai fini di cui trattasi, sono ricomprese anche le quote di partecipazioni costituite da azioni o da titoli similari alle azioni;
- possono essere assegnate in regime agevolato anche le azioni proprie delle società.
Parte II
Disciplina ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap
1. Determinazione della base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva. Generalità.
Il comma 2 dell'art. 29 dispone che sulla differenza tra il valore normale dei beni assegnati e il loro costo fiscalmente riconosciuto si applica una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) nella misura del 10 per cento. Il periodo successivo del medesimo comma 2 dispone, inoltre, che per i beni la cui assegnazione è soggetta ad IVA può essere applicata, in luogo di tale imposta, una maggiorazione dell'imposta sostitutiva in misura pari al 30 per cento dell'IVA applicabile al valore normale dei beni, con l'aliquota propria dei medesimi.
Ciò posto, deve preliminarmente essere precisato che in mancanza di base imponibile ai fini della predetta imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap l'assegnazione agevolata non può essere effettuata.
Ai fini della determinazione della base imponibile dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap, l'art. 29, nei commi successivi al primo, fermo restando per tutti i beni assegnabili il riferimento al costo fiscalmente riconosciuto, stabilisce criteri diversi di individuazione del valore normale a seconda della tipologia del bene oggetto di assegnazione.
1.1 Individuazione del valore normale dei beni assegnabili
1.1.1 Valore normale dei beni immobili
Il comma 3 dell'art. 29 stabilisce, con riferimento ai beni immobili, che su richiesta della società e nel rispetto delle condizioni prescritte dalla norma in esame, il valore normale, in alternativa a quello di cui all'art. 9 del T.U.I.R., può essere determinato in misura pari a quello risultante dall'applicazione dei moltiplicatori stabiliti dalle singole leggi d'imposta alle rendite catastali ovvero in base ai criteri fissati dall'art. 12 del
Con riferimento a quanto precede, si precisa che, ai fini dell'assegnazione, il valore normale degli immobili - analogamente al criterio espressamente previsto dalla norma con riferimento alla cessione degli immobili stessi, di cui si tratterà nel prosieguo - può essere computato in misura non inferiore ad uno dei sopra indicati valori. Pertanto, ad esempio, qualora il valore normale del bene immobile che si intende assegnare, determinato ai sensi dell'art. 9 del T.U.I.R., sia pari a 100 e quello risultante dall'applicazione dei moltiplicatori delle rendite catastali sia pari a 80, il valore normale ai fini dell'assegnazione di cui trattasi potrà essere assunto anche in un importo intermedio tra i due predetti valori.
1.1.2 Valore normale dei beni mobili iscritti in pubblici registri.
Il valore normale per i beni mobili iscritti in pubblici registri, non dettando la norma in esame alcuna particolare previsione, deve essere individuato in base alle ordinarie disposizioni del comma 3 dell'art. 9 del T.U.I.R.
1.1.3. Valore normale delle quote di partecipazione e in società
Per la individuazione del valore normale delle quote di partecipazione in società, come precedentemente definite, occorre distinguere le partecipazioni assegnate dal 1° gennaio al 1° settembre 1998 da quelle assegnate a decorrere dal 2 settembre 1998 e fino al 30 giugno 1999.
In particolare, relativamente alle partecipazioni assegnate fino alla data del 1° settembre 1998, il valore normale è determinato in proporzione al patrimonio netto contabile della società partecipata con riferimento all'ultimo bilancio approvato da quest'ultima precedentemente alla data di assegnazione. Nell'ipotesi di partecipazioni in società di persone non tenute all'approvazione del bilancio deve farsi riferimento, in luogo del bilancio approvato, al patrimonio netto contabile risultante alla data di chiusura dell'esercizio precedente la data dell'assegnazione; qualora la partecipazione riguardi società di persone in regime di contabilità semplificata dovrà, invece, farsi riferimento agli elementi patrimoniali risultanti dalla contabilità relativa all'ultimo esercizio chiuso precedentemente alla data di assegnazione.
Per le assegnazioni di quote di partecipazione effettuate a decorrere dal 2 settembre 1998, l'art. 13 della
- per le azioni negoziate in mercati regolamentati italiani o esteri, in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese precedente l'assegnazione;
- per le altre azioni e per le quote di società non azionarie, in proporzione al "valore" del patrimonio netto della società.
In tale ultimo caso, il valore del patrimonio netto deve risultare da relazione giurata di stima, cui si applica l'art. 64 del codice di procedura civile, redatta da soggetti iscritti nell'albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali, nonché nell'elenco dei revisori contabili. Il valore periziato deve essere riferito all'intero patrimonio sociale esistente ad una data compresa nei trenta giorni che precedono quella in cui l'assegnazione è stata deliberata. La perizia asseverata deve essere conservata a cura della società fino al termine di decadenza dell'esercizio dell'azione di accertamento.
1.2 Individuazione del costo fiscalmente riconosciuto
L'altro elemento da considerare per la determinazione della base imponibile cui applicare l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap nella misura del 10 per cento è costituito dal costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato.
A tale riguardo si precisa che, relativamente ai beni plusvalenti, il costo fiscalmente riconosciuto è determinato secondo i criteri previsti dall'art. 76, comma 1, lettera b), del T.U.I.R., al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti.
Con riferimento ai beni che in caso di cessione, ai sensi dell'art. 53, comma 1, lett. da a) a c), del T.U.I.R., danno luogo a ricavi (così detti beni-merce), nell'ipotesi in cui questi non siano valutati dalla società in base al metodo del "costo specifico", il costo fiscalmente riconosciuto va determinato con criteri corrispondenti a quelli stabiliti per la determinazione del costo del venduto, facendo quindi riferimento ad una situazione di magazzino, relativa ai beni assegnati, redatta alla data di assegnazione con i criteri di cui agli articoli 59 e 61 del T.U.I.R.
2. Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap.
L'aliquota dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap, da applicare alla base imponibile come sopra determinata è, come già detto, pari al 10 per cento. Si precisa che detta imposta non concorre a formare l'ammontare di cui all'art. 105, comma 2, lett. a), del T.U.I.R.
3. Imposta sostitutiva sulle riserve annullate per effetto dell'assegnazione.
L'ultimo periodo del comma 2 dell'art. 29 dispone che le riserve in sospensione d'imposta, annullate per effetto dell'assegnazione dei beni ai soci, sono soggette ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 20 per cento. Si precisa che detta imposta, diversamente da quella precedentemente esaminata, concorre a formare l'ammontare di cui all'art. 105, comma 2, lett. a), del T.U.I.R.
Nell'ipotesi in cui, per effettuare l'assegnazione, vengano annullate, ad esempio, riserve in sospensione d'imposta derivanti da una rivalutazione monetaria effettuata in base agli artt. 1 e seguenti della
4. Effetti delle assegnazioni dei beni.
4.1. Effetti dell'operazione di assegnazione nei confronti dei soci assegnatari, della società assegnante e dei beni oggetto d'assegnazione.
Vengono di seguito analizzati gli effetti che l'operazione di assegnazione produce nei confronti della partecipazione dei soci assegnatari.
4.1.1 Effetti nei confronti dei soci assegnatari
Va preliminarmente precisato che la disposizione del comma 4 dell'art. 29, interessa le operazioni di assegnazione limitatamente alle previsioni contenute nel secondo e terzo periodo, in quanto il primo periodo secondo il quale "Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva", si applica alle sole operazioni di trasformazione effettuate ai sensi del precedente comma 1 dello stesso articolo 29.
Ciò posto, si rileva che il secondo periodo del comma 4 dell'art. 29, dispone che "Nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni di cui all'articolo 44 del citato testo unico delle imposte sui redditi"; inoltre, il successivo terzo periodo stabilisce che "Tuttavia il valore normale dei beni assegnati, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.".
A tale riguardo, tenuto conto che l'assegnazione agevolata dei beni ai soci, come già detto, viene a configurarsi ogni qual volta la società procede, nei confronti dei soci medesimi, alla restituzione di riserve di capitale ovvero alla distribuzione di utili o di riserve di utili e che la disciplina di cui trattasi è applicabile anche ai casi previsti dal comma 3 dell'art. 44 del T.U.I.R. (recesso, riduzione del capitale per esuberanza e liquidazione), è necessario analizzare separatamente le seguenti ipotesi:
1. assegnazione mediante distribuzione di utili o riserve di utili;
2. assegnazione mediante restituzione di riserve di capitale;
3. assegnazione nelle particolari ipotesi previste dal comma 3 dell'art. 44 del T.U.I.R. (recesso, riduzione del capitale esuberante e liquidazione della società).
È appena il caso di precisare che le ipotesi di cui ai punti 1) e 2) possono essere effettuate autonomamente ovvero congiuntamente anche sugli stessi beni.
4.1.1.1 Assegnazione mediante distribuzione di utili o riserve di utili
Ove l'assegnazione sia attuata da una società di capitale nell'ambito di una attribuzione di utili o di riserve di utili, si precisa che detta attribuzione rileva fiscalmente per il socio percettore per un importo pari al valore normale del bene assegnato, determinato secondo i criteri dell'art. 29 di cui si è detto in precedenza. Inoltre, in assenza di una diversa previsione normativa, si applica, nella fattispecie, l'ordinario regime fiscale relativo alla distribuzione di utili di cui all'art. 41, comma 1, lett. e), del T.U.I.R. e dell'art. 27, comma 2, del
Qualora, invece, il soggetto assegnante sia una società di persone, l'assegnazione medesima non rileva sulla posizione reddituale del socio, in quanto per tali società opera il regime di trasparenza dettato dall'art. 5 del T.U.I.R., in base al quale sono ininfluenti le vicende correlate all'attribuzione degli utili ai soci. Assumono invece rilievo nei confronti dei soci assegnatari le disposizioni contenute nell'art. 82, comma 5, del T.U.I.R., secondo le quali "Per le partecipazioni nelle società indicate nell'art. 5, diverse da quelle immobiliari e finanziarie, il costo è aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal costo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi già imputati, gli utili distribuiti al socio".
4.1.1.2 Assegnazione mediante restituzione di riserve di capitale
La restituzione di riserve di capitale ai soci è disciplinata dal comma 1 dell'art. 44 del T.U.I.R. il quale dispone che "Non costituiscono utili le somme o i beni ricevuti dai soci delle società soggette all'imposta sul reddito delle persone giuridiche a titolo di ripartizione di riserve o di altri fondi costituiti con soprapprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta; tuttavia le somme o il valore normale dei beni ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute".
Ciò posto, si precisa che la previsione contenuta nel comma 4 dell'art. 29, secondo cui nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni dell'art. 44 del T.U.I.R., non interferisce nella richiamata disposizione del comma 1 dell'art. 44, atteso che, per quanto espressamente previsto nel predetto comma 4 dell'art. 29, il valore normale dei beni assegnati riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione in capo al socio. Nell'ipotesi in cui il valore normale del bene assegnato dovesse essere d'importo superiore al costo fiscalmente riconosciuto della predetta partecipazione, la differenza deve essere assoggettata a tassazione all'atto dell'assegnazione del bene.
A tale riguardo deve essere precisato che, laddove il socio assegnatario sia una persona fisica e la partecipazione nella società assegnante non sia detenuta nell'ambito di una attività d'impresa, si applica la disciplina di cui ai commi 3 e seguenti dell'art. 82 del T.U.I.R., con la conseguenza che il predetto maggior importo è acquisito a tassazione all'atto dell'assegnazione del bene.
4.1.1.3 Assegnazione nelle particolari ipotesi, previste dal comma 3 dell'art. 44 del T.U.I.R. (recesso, riduzione del capitale esuberante e liquidazione della società).
Il comma 3 dell'art. 44 del T.U.I.R. disciplina le particolari ipotesi di attribuzione di somme o di beni ai soci, in caso di recesso, riduzione del capitale esuberante e liquidazione della società, disponendo che le somme e il valore normale dei beni costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate e che, in tali casi, il credito d'imposta di cui all'art. 14 del T.U.I.R. spetta limitatamente alla parte di utile proporzionalmente corrispondente alle riserve, diverse da quelle indicate nel comma 1 dell'art. 44 dello stesso T.U.I.R., anche se imputate a capitale.
Al riguardo, va preliminarmente precisato che mentre nel recesso e nella liquidazione viene integralmente annullata la partecipazione, venendo conseguentemente meno il rapporto societario, nell'ipotesi di riduzione del capitale sociale, per esuberanza, invece, tale rapporto continua a permanere.
Ciò posto, si precisa che il più volte citato secondo periodo del comma 4 dell'art. 29, il quale prevede che nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni dell'art. 44 del T.U.I.R., rileva solo con riferimento alla sopra riportata disposizione di cui al comma 3 del predetto art. 44, nel senso che la disapplicazione delle disposizioni in esso contenute comportano il disconoscimento della natura di utile da partecipazione relativamente alla parte del valore dei beni assegnati che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate.
Tuttavia, considerato che lo stesso comma 4 dell'art. 29 prevede che "il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il conto fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute", la eventuale eccedenza determinata secondo le richiamate regole dell'art. 44, comma 3, del T.U.I.R., assume per il socio assegnatario natura di plusvalenza da realizzo di partecipazione soggetta al regime impositivo specifico del soggetto medesimo (reddito d'impresa o reddito diverso).
Inoltre, considerato che la disapplicazione dell'art. 44 del T.U.I.R. comporta, come già detto, il disconoscimento della natura di utile da partecipazione alle somme o al valore del bene conseguiti in eccedenza al costo della partecipazione, è anche disapplicata la previsione di cui al secondo periodo del comma 3 dell'art. 44 del T.U.I.R. riguardante l'attribuzione del credito d'imposta.
Con riferimento all'ipotesi di riduzione del capitale sociale per esuberanza, il valore normale del bene assegnato va raffrontato con il costo della partecipazione annullata per effetto dell'assegnazione medesima, per cui l'eventuale eccedenza determinerà le medesime conseguenze impositive sopra indicate.
4.2 Effetti dell'assegnazione nei confronti della società
L'assegnazione dei beni che genera nei confronti dei soci l'applicazione dei regimi sopra descritti, si riflette anche sugli adempimenti riguardanti le società di capitali assegnanti.
Queste ultime, infatti, nell'ipotesi di distribuzione di utili o di riserve di utili, debbono osservare le regole di cui al comma 5 dell'art. 105 del T.U.I.R., procedendo alla rilevazione dell'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a) e b), del medesimo T.U.I.R. nonché osservare le disposizioni relative alle ritenute alla fonte di cui al comma 2 dell'art. 27 del
4.3 Gli effetti dell'assegnazione sul bene assegnato
L'operazione di assegnazione del bene comporta per il bene medesimo il riconoscimento fiscale, in capo al socio assegnatario, di un costo pari al valore normale assunto dalla società assegnante per la determinazione della base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap del 10 per cento, e ciò a prescindere dall'importo eventualmente contabilizzato dal socio assegnatario.
Si precisa che ai fini dell'applicazione della disposizione di cui all'art. 81, comma 1, lett. b), del T.U.I.R., che prevede l'imponibilità delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti da non più di cinque anni, essendo l'assegnazione un negozio giuridico di trasferimento della proprietà, la stessa interrompe il termine di decorrenza del quinquennio.
Parte III
Disciplina ai fini dell'IVA e degli altri tributi indiretti
1. Maggiorazione dell'imposta sostitutiva.
L'art. 29, comma 2, concede agevolazioni anche ai fini dell'IVA, atte a favorire la dismissione dei beni da parte delle società, nelle fattispecie caratterizzate dai presupposti oggettivi e soggettivi avanti descritti.
La norma nella sua originaria formulazione stabiliva, per i beni la cui assegnazione è soggetta ad IVA, che l'imposta sostitutiva doveva essere aumentata di un importo pari al 30 per cento dell'IVA applicabile al valore normale dei beni in base all'aliquota propria dei medesimi.
A seguito delle modifiche apportate alla disposizione in esame dall'art. 13, comma 2, lett. b), aventi effetto, come già detto, dalla data di entrata in vigore della
La maggiorazione dell'imposta sostitutiva non si configura come una forfetizzazione dell'IVA poiché le assegnazioni di beni ai soci, nello specifico ambito delineato dalla normativa in esame, per espressa previsione del comma 5 del citato articolo 29, non sono considerate cessioni agli effetti di tale tributo. Ne consegue che la percentuale del 30% dell'IVA relativa all'operazione costituisce una integrazione dell'imposta sostitutiva e l'operazione non è soggetta agli obblighi previsti ai fini di detto tributo, ivi compresi la fatturazione e la registrazione.
La prevista esclusione dall'ambito applicativo dell'IVA delle assegnazioni soggette all'applicazione della maggiorazione dell'imposta sostitutiva comporta, inoltre, la necessaria rettifica della detrazione dell'imposta assolta in via di rivalsa in relazione all'acquisto o all'importazione del bene oggetto di assegnazione, ai sensi dell'art. 19-bis2 del
In base alle disposizioni recate dal predetto decreto presidenziale, le assegnazioni di beni ai soci, per espressa previsione ivi contenuta all'art. 2, comma 2, n. 6), costituiscono cessioni di beni, ed integrano, pertanto, il presupposto oggettivo di imponibilità ai fini dell'IVA, con la conseguente applicabilità, ai fini della determinazione dell'imposta, delle disposizioni previste per tali operazioni. Possono quindi aversi assegnazioni soggette al tributo, assegnazioni esenti ed assegnazioni fuori campo di applicazione IVA.
Ai sensi dell'articolo 29, comma 1, l'ambito oggettivo di applicazione dell'imposta sostitutiva, come precisato al Capitolo I, Paragrafo 3, è costituito da beni immobili e beni mobili registrati che non siano utilizzati come strumentali dalla società e da quote di partecipazione in società.
In relazione a tali fattispecie di assegnazione si hanno:
a) Operazioni soggette ad IVA:
1 - assegnazioni di beni per i quali la società abbia detratto integralmente o parzialmente l'IVA addebitatale in via di rivalsa al momento dell'acquisto o dell'importazione.
Queste ultime operazioni non rientrano, infatti, nella previsione esentativa dell'art. 10, n. 27-quinquies) del
2 - assegnazioni aventi ad oggetto beni acquistati dalla società presso un soggetto privato.
Non verificandosi in tal caso le ipotesi di indetraibilità di cui agli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2 del
3 - assegnazioni aventi ad oggetto beni acquistati dalla società anteriormente al 1° gennaio 1973, in quanto anche in questo caso non si verifica un'indetraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti, ai sensi degli articoli 19 e 19-bis1 del
4 - assegnazioni aventi ad oggetto beni che sono stati ceduti alla società in regime di esenzione da imposta. Si pensi alle assegnazioni di immobili a destinazione abitativa poste in essere da una società che ha come oggetto esclusivo o principale dell'attività la rivendita dei predetti fabbricati, la quale non è compresa tra i soggetti che effettuano le suddette cessioni in esenzione da imposta ai sensi dell'art. 10, n. 8-bis del
L'assoggettamento al tributo nelle ultime ipotesi esaminate (beni acquistati presso privati, beni acquistati anteriormente al 1° gennaio 1973, beni acquistati in esenzione da imposta), trova conferma, oltre che nella previsione dell'art. 10, n. 27-quinquies) del
b) Operazioni esenti da IVA:
1 - assegnazioni aventi ad oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2, le quali sono esenti per espressa previsione del citato art. 10, n. 27 quinquies) del
Dette assegnazioni esenti si verificano:
- per ragioni di natura soggettiva, in quanto la società, svolgendo esclusivamente attività esenti, ha un pro-rata di indetraibilità del cento per cento ai sensi dell'articolo 19-bis del
- per ragioni di natura oggettiva, essendo previsto uno specifico regime di indetraibilità per la particolare categoria di beni, ai sensi dell'art. 19-bis1 (aeromobili, autoveicoli, navi e imbarcazioni da diporto, etc.);
2 - assegnazioni aventi ad oggetto fabbricati a destinazione abitativa per le quali torna applicabile la disposizione dettata dall'art. 10, n. 8-bis del
3 - assegnazioni aventi ad oggetto quote di partecipazione in società. Si precisa che esse si configurano come operazioni esenti dall'IVA ai sensi dell'art. 10, n. 4, del
c) Operazioni escluse dall'IVA:
1 - Assegnazioni aventi ad oggetto beni immobili il cui trasferimento non costituisce cessione agli effetti di tale imposta, quali le cessioni di terreni non edificabili (art. 2, comma 3, lett. c), del
La disamina delle fattispecie soggette ad IVA, esenti ed escluse, consente di individuare l'ambito applicativo della maggiorazione dell'imposta sostitutiva, essendo evidente che, se trattasi di operazioni esenti o di operazioni escluse, questa non può applicarsi per carenza di base imponibile.
Si precisa che resta salva la possibilità per il contribuente che ha scelto l'applicazione della maggiorazione dell'imposta sostitutiva, di assoggettare le operazioni rientranti nel campo di applicazione dell'IVA al tributo medesimo nei modi ordinari, osservando tutti gli obblighi previsti nel
A tale conclusione si perviene in considerazione della facoltà introdotta dall'art. 13 di scegliere tra il regime ordinario e l'applicazione dell'imposta sostitutiva con decorrenza dal 1° gennaio 1998.
Tutte le suddette ipotesi rientrano, sotto il profilo oggettivo e soggettivo, nella previsione normativa dell'art. 29 e restano soggette agli altri tributi indiretti secondo i criteri illustrati al successivo paragrafo.
2. Applicazione degli altri tributi indiretti.
Con riferimento all'imposta di registro si ritiene opportuno precisare che per determinare l'ammontare dell'imposta è necessario che il contribuente dichiari in atto di volersi avvalere della norma in esame, specificando, altresì, quali assegnazioni intende assoggettare all'IVA secondo i criteri ordinari. Si precisa che qualora l'atto d'assegnazione sia stato già formato, in mancanza di volontà espressa in ordine alla scelta dell'imposta sostitutiva o del regime normale, sarà ritenuto valido il comportamento concludente adottato dal contribuente.
Il comma 5 dell'art. 29 disciplina il trattamento tributario ai fini delle imposte indirette e, in particolare, dispone che:
"Le assegnazioni ai soci sono soggette all'imposta di registro nella misura fissa dell'1 per cento, nonché alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa e non sono considerate cessioni agli effetti dell'IVA e dell'Invim".
Va da sé che anche per l'imposta di registro vale quanto già esposto con riferimento ai requisiti soggettivi e all'ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione; pertanto, rientrano nella norma di favore soltanto le assegnazioni di beni espressamente individuati precedentemente, mentre le altre tipologie di beni sono assoggettate al regime fiscale ordinario.
In via preliminare giova richiamare l'art. 40 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con
L'imposta di registro si applicherà, pertanto, nella misura fissa di lire 250.000 a tutte le operazioni imponibili, indicate nel precedente paragrafo, che vengono assoggettate all'IVA nei modi ordinari.
A tale proposito si precisa che per le assegnazioni di veicoli a motore poste in essere fino al 31 dicembre 1998, oltre all'IVA ordinaria è dovuto un tributo nella misura fissa di lire 150.000 - quale imposta di registro, ovvero imposta erariale di trascrizione - nonché la relativa addizionale provinciale; è appena il caso di rammentare che dal 1° gennaio 1998 per i soli motocicli di qualsiasi tipo non è dovuta l'imposta erariale di trascrizione, ai sensi della
Le stesse assegnazioni, poste in essere a decorrere dal 1° gennaio 1999 non sono soggette all'imposta di registro ai sensi del combinato disposto degli articoli 11-bis della tabella e 11 della Tariffa, parte prima, del
Alle assegnazioni di veicoli torna, invece, applicabile l'imposta provinciale di trascrizione relativamente alle formalità di iscrizione, trascrizione ed annotazione richieste al pubblico registro automobilistico a decorrere dal 1° gennaio 1999. Dall'applicazione di tale imposta provinciale esulano le cennate formalità richieste a decorrere dalla medesima data del 1° gennaio 1999, aventi ad oggetto motocicli di qualsiasi tipo.
Qualora l'operazione soggetta ad IVA rientri nella precedente lettera a), punti da 1 a 4, ed il contribuente intenda avvalersi del regime dell'imposta sostitutiva, l'imposta di registro si applica nella misura dell'1 per cento.
Le operazioni specificate alla precedente lettera b) danno luogo, con riferimento all'applicazione dell'imposta sostitutiva, al seguente trattamento fiscale:
1) per le operazioni esenti di cui all'art. 10, punto 27 quinquies), del
Le stesse operazioni esenti, effettuate a decorrere dal 9 marzo 1999, sono assoggettate all'imposta di registro nella misura dell'1 per cento.
In ordine agli atti di assegnazione di beni mobili iscritti in pubblici registri, effettuati a decorrere dal 9 marzo 1999, si ritiene invece di dover precisare che per le unità da diporto elencate nell'art. 7, lett. f), della Tariffa, parte prima, del più volte citato
È appena il caso di rappresentare che detto articolo stabilisce l'imposta di registro in misura fissa, ma correlata alle caratteristiche del natante e quindi non sembra possibile applicare l'aliquota stabilita dal comma 5 dell'art. 29 in commento che, non dettando alcun criterio di determinazione della base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, non consente deroghe ai criteri stabiliti dal
2) per le assegnazioni agevolate che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'art. 10, punto 8 bis), del
3) per le assegnazioni di quote di partecipazione in società che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'art. 10, punto 4, del
Per quanto concerne l'Invim, si precisa che l'applicazione della agevolazione recata dal quinto comma dell'art. 29, come modificato dall'art. 13, qualora ricorrano le condizioni indicate nelle leggi medesime, non determina l'interruzione dell'incremento di valore imponibile, stante la formulazione della norma, in forza della quale " le assegnazioni........ non sono considerate cessioni agli effetti dell'Invim".
Pertanto, in occasione del verificarsi di un presupposto di tassazione successivo all'assegnazione agevolata, dovrà essere assunto come valore iniziale quello alla data di acquisto da parte della società che ha effettuato l'assegnazione ovvero alla data di tassazione, in capo alla predetta società, agli effetti dell'imposta decennale o di quelle "straordinarie 1983 o 1991".
3. Base imponibile ai fini della maggiorazione dell'imposta sostitutiva, dell'imposta di registro e delle altre imposte indirette.
L'art. 29, comma 2, nel dettare le modalità di determinazione della maggiorazione del 30% dell'imposta sostitutiva per i beni la cui cessione è soggetta ad IVA, stabilisce che debba essere calcolata l'IVA applicabile al valore normale del bene. In proposito si richiama l'art. 13, comma 2, lett. c), del
Nell'ambito della specifica disciplina delle assegnazioni agevolate, tuttavia, il legislatore, come già precisato, detta dei criteri particolari per la determinazione del valore normale dei beni immobili e delle quote di partecipazione in società. Ai fini della maggiorazione dell'imposta sostitutiva assume rilievo, ovviamente, solo il criterio dettato per il valore normale degli immobili, in quanto le assegnazioni di partecipazioni in società costituiscono operazioni esenti dall'IVA.
Per quanto concerne le assegnazioni di beni immobili, a seguito delle modifiche apportate all'art. 29 dall'art. 13, comma 2, lett. c), la società può scegliere di applicare l'imposta sostitutiva assumendo, con i criteri evidenziati in precedenza, come valore normale quello risultante dai principi generali o, in alternativa, quello risultante dalla applicazione dei moltiplicatori alle rendite catastali ovvero, per gli immobili censiti in catasto ma senza attribuzione di rendita, quello stabilito ai sensi dello art. 12 del
Si ritiene che la possibilità di scelta tra i diversi criteri di determinazione del valore normale in deroga ai principi del
Si rileva altresì che, con riferimento all'imposta di registro, come precedentemente accennato, la norma in parola non contiene invece alcuna previsione circa i criteri di determinazione della base imponibile; sembra evidente, pertanto, che tornano applicabili i criteri stabiliti dagli articoli 50, 51 e 52 del citato
Per completezza di argomento è appena il caso di precisare che per la determinazione del valore degli immobili si può ricorrere alla cosiddetta valutazione automatica e, pertanto, si rende applicabile anche il citato art. 12 del D.L.14 marzo 1988, n. 70, convertito dalla
Capitolo II
La cessione agevolata dei beni ai soci
Parte I
Disciplina ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap
1. Generalità.
L'art. 13, comma 3, dispone che le norme dettate dall'articolo 29 si applicano anche alle cessioni a titolo oneroso di beni ai soci. Per effetto del rinvio operato dal citato comma 3 al comma 1 dello stesso articolo 13, il quale estende l'arco temporale di applicazione dell'imposta sostitutiva alle assegnazioni poste in essere e alle trasformazioni deliberate dal 2 settembre 1998 al 30 giugno 1999, la disposizione deve ritenersi riferita alle cessioni onerose effettuate in tale lasso di tempo. Tale conclusione trova ulteriore conferma nel comma 4 dell'art. 13 ove risultano menzionate "...le cessioni... effettuate a decorrere dal 2 settembre 1998".
Circa la nozione di cessione si precisa che la stessa, oltre alla compravendita, comprende altri negozi (esempio: permuta, datio in solutum e conferimento in società).
Si fa presente che nell'ipotesi in cui il corrispettivo stabilito per la cessione in modo agevolato sia d'importo inferiore al valore normale determinato secondo le indicazioni precedentemente fornite, ai fini della cessione medesima deve essere considerato il valore normale determinato ai sensi dell'art. 9 del T.U.I.R. ovvero ai sensi dell'art. 29, comma 3.
Il corrispettivo della cessione assume rilievo, pertanto, soltanto quando lo stesso è pari o superiore al valore normale. Anche per le cessioni di cui trattasi che non hanno formato oggetto di specifici chiarimenti nel presente paragrafo si rinvia alle considerazioni svolte in precedenza con riferimento alle assegnazioni agevolate.
2. Effetti della cessione sul bene ceduto.
Con riferimento agli effetti della cessione sul bene acquistato dal cessionario, si precisa che il costo fiscalmente riconosciuto del bene medesimo, da assumere da parte del cessionario stesso, è costituito dal corrispettivo pattuito per la cessione, a prescindere dal valore normale eventualmente utilizzato dalla società cedente ai fini della determinazione dell'imposta sostitutiva.
Parte II
Disciplina ai fini dell'IVA e degli altri tributi indiretti
1. Maggiorazione ai fini dell'imposta sostitutiva.
Alle cessioni di beni ai soci a titolo oneroso, per espressa previsione della norma modificativa, si applicano tutte le disposizioni dettate per le assegnazioni agevolate, ad eccezione di quelle concernenti la base imponibile sulla quale commisurare la maggiorazione dell'imposta sostitutiva di cui si dirà in seguito. Anche per le cessioni a titolo oneroso, che la società scelga di assoggettare alla maggiorazione dell'imposta sostitutiva in alternativa all'IVA, opera, pertanto, la disposizione recata dall'art. 29, comma 5, con l'effetto che le stesse non costituiscono operazioni rilevanti agli effetti dell'IVA. Per definire le fattispecie alle quali può rendersi applicabile la maggiorazione dell'imposta sostitutiva, si rinvia alle indicazioni fornite in merito alle assegnazioni, atteso che, ai fini dell'IVA, le cessioni onerose e le assegnazioni ai soci integrano lo stesso presupposto oggettivo d'imposta e soggiacciono alla stessa disciplina.
2. Trattamento ai fini degli altri tributi indiretti.
Per gli altri tributi indiretti vale, in linea generale, quanto precisato con riferimento alle assegnazioni.
Tuttavia, le cessioni ai soci di partecipazioni in società sono soggette, all'applicazione della tassa di cui al
A tale proposito si osserva che non torna applicabile l'imposta di registro prevista dal suddetto comma 5 dell'art. 29, in quanto l'art. 34, comma 5, del
Considerato che detta previsione normativa è stata qualificata "esenzione" dal legislatore nell'art. 1, comma 8, del
3. Base imponibile ai fini della maggiorazione dell'imposta sostitutiva e degli altri tributi indiretti.
Per le cessioni onerose ai soci, l'articolo 13, comma 3, stabilisce un criterio di individuazione della base imponibile dell'imposta sostitutiva, riferito a tutti i beni che possono formare oggetto delle cessioni stesse.
Sulla base di tale criterio viene attribuito rilievo al corrispettivo solo quando questo sia stabilito dalle parti in misura pari o superiore al valore normale, mentre, nel caso in cui sia inferiore, la base imponibile è rappresentata dal valore normale del bene, che può essere individuato ai sensi dell'art. 9 del
Anche se tale criterio è dettato espressamente ai fini della determinazione della base imponibile dell'imposta sostitutiva, deve ritenersi che esso si rende applicabile anche per determinare l'IVA sulla quale calcolare il 30 per cento da corrispondere a titolo di maggiorazione dell'imposta sostitutiva.
La base imponibile all'IVA, a tale fine, sarà, pertanto, quella risultante dall'applicazione dell'aliquota propria del bene al corrispettivo stabilito dalle parti, solo nell'ipotesi in cui questo non sia inferiore al valore normale. Tale criterio garantisce che, anche ai fini dell'applicazione della maggiorazione dell'imposta sostitutiva, la tassazione della cessione avvenga per un ammontare che il legislatore ha ritenuto congruo. La deroga all'art. 13 del
Per gli altri tributi indiretti valgono le osservazioni fatte con riferimento alle assegnazioni.
Capitolo III
La trasformazione agevolata in società semplice
Parte I
Disciplina ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap
1. Generalità.
L'ultimo periodo del comma 1 dell'art. 29 stabilisce che le disposizioni contenute nello stesso articolo si applicano alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni e che entro il 1° settembre si trasformano in società semplici. Peraltro, come già evidenziato in premessa, il comma 1 dell'art. 13 ha reso applicabili le disposizioni previste dall'art. 29 anche alle trasformazioni deliberate dal 2 settembre 1998 al 30 giugno 1999 effettuate in base ai nuovi criteri stabiliti dallo stesso art. 13.
Si precisa che, la trasformazione agevolata in società semplice, secondo quanto disposto dall'ultimo periodo del comma 1 dell'art. 29, è riservata alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni assegnabili dei quali si è trattato in precedenza.
A tale riguardo, si fa presente che il secondo periodo del comma 4 dell'art. 87 del T.U.I.R., stabilisce che per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto.
Si precisa che, diversamente dall'ipotesi dell'assegnazione, la trasformazione in società semplice in via agevolata può essere effettuata soltanto se all'atto della trasformazione la compagine sociale è composta dagli stessi soci che erano tali alla data del 30 settembre 1997.
La necessità che la compagine sociale alla data della trasformazione non comprenda nuovi soci, deriva dalla circostanza che gli effetti della trasformazione agevolata coinvolgono tutti i soci della società trasformata.
Si precisa altresì che è ininfluente, ai fini di cui trattasi, la circostanza che alla data della trasformazione la percentuale di partecipazione del capitale da parte dei singoli soci sia variata rispetto a quella da questi posseduta alla data del 30 settembre 1997.
La trasformazione in regime agevolato delle società che gestiscono terreni agricoli non trova preclusioni sempreché le predette società abbiano ad oggetto la gestione esclusiva o principale dei terreni ad uso agricolo.
In presenza di una operazione di trasformazione in società semplice, i beni che non possono godere dell'agevolazione in argomento, in quanto all'atto della trasformazione non possiedono le necessarie caratteristiche richieste dalla norma, devono essere assoggettati a tassazione con i criteri ordinari, configurandosi in tale ipotesi una fattispecie riconducibile alle previsioni dell'art. 53, comma 2, e dell'art. 54, comma 1, lett. d), del T.U.I.R.
Anche nel caso di trasformazione, per la determinazione della base imponibile cui commisurare l'imposta sostitutiva del 10 per cento, si applicano le medesime disposizioni precedentemente illustrate con riferimento alle assegnazioni.
Sempre in relazione all'ipotesi di trasformazione, il primo periodo del comma 4 dell'art. 29 dispone che il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva, vale a dire dell'importo su cui è stata applicata l'imposta sostitutiva del 10 per cento.
Si precisa, inoltre, che ai fini dell'applicazione della disposizione di cui all'art. 81, comma 1, lett. b), del T.U.I.R., che prevede l'imponibilità delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti da non più di cinque anni, l'operazione di trasformazione in società semplice non interrompe il termine di decorrenza del quinquennio.
Parte II
Disciplina ai fini dell'IVA e degli altri tributi indiretti
1. La maggiorazione dell'imposta sostitutiva.
Per quanto concerne l'IVA, al fine di verificare se alle trasformazioni previste dall'art. 29, comma 1, si renda applicabile la maggiorazione della imposta sostitutiva, occorre premettere che l'art. 2, comma 3, lett. f), del
Tuttavia, la società semplice, che ha come oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni, non svolge attività rilevante ai fini dell'IVA, in quanto ai sensi dell'art. 4, secondo comma, n. 2), del
L'assenza della qualifica imprenditoriale in capo alla società semplice, avente come oggetto esclusivo o principale la gestione di beni, comporta che le società commerciali che assumono tale configurazione civilistica anche ai fini fiscali attuano la cessazione dell'attività imprenditoriale e devono assoggettare i relativi trasferimenti ad IVA, a titolo di autoconsumo, ai sensi dell'art. 2, comma 2, n. 5), del
Per quanto concerne la base imponibile sulla quale commisurare la maggiorazione dell'imposta sostitutiva, si rinvia a quanto chiarito in relazione alle assegnazioni di beni ai soci, tenendo conto se per i detti beni sia stata operata la detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti secondo quanto precisato con la risoluzione n. 28/E del 17 aprile 1998.
2. L'applicazione degli altri tributi indiretti.
Con riferimento all'imposta di registro, è appena il caso di evidenziare che le trasformazioni delle società di cui si tratta in società semplici sono disciplinate dall'art. 4, comma 1, lettera c), della Tariffa, parte prima, del più volte citato
Capitolo IV
La disposizione antielusiva di cui all'art. 37-bis del
Va premesso che le disposizioni agevolative in esame, come si evince dai lavori parlamentari, sono tese "a proseguire l'opera di liberazione e di pulizia rispetto ad alcune società... che detengono beni non strumentali all'attività d'impresa".
Pertanto, si precisa, con specifico riferimento all'ipotesi di operazioni rientranti nell'ambito dell'art. 37-bis del
Capitolo V
Le problematiche concernenti l'accertamento delle diverse imposte sostitutive
Per quanto concerne gli uffici competenti in materia di accertamento dell'imposta sostitutiva, occorre evidenziare che, in attesa del completamento dell'avvio degli Uffici delle Entrate, tale potere rientra nelle competenze degli uffici delle imposte dirette, anche per quanto concerne la corretta determinazione della maggiorazione dell'imposta sostitutiva corrisposta in luogo dell'IVA.
Gli uffici IVA mantengono le proprie competenze in materia di accertamento in relazione alle operazioni rientranti nell'ambito applicativo dell'art. 29, come modificato dall'art. 13, per le quali la società abbia applicato l'IVA nei modi ordinari, rinunciando all'applicazione della maggiorazione dell'imposta sostitutiva.
Restano invariati gli ordinari poteri di accertamento degli uffici titolari della gestione degli altri tributi indiretti per quanto concerne l'applicazione di tali tributi alle operazioni soggette all'imposta sostitutiva.
Occorre precisare che, qualora oggetto dell'assegnazione o della cessione agevolata sia un immobile, censito in catasto ma senza attribuzione di rendita catastale, con riferimento al quale è stato chiesta in atto l'applicazione del citato art. 12 del
Capitolo VI
Il versamento dell'imposta sostitutiva
Le società che si avvalgono delle disposizioni della norma in esame devono versare il 40 per cento dell'imposta sostitutiva, intesa quest'ultima come somma delle imposte sostitutive nonché della maggiorazione dovuta a diverso titolo secondo le disposizioni della normativa in argomento, entro il 16 luglio 1999 e la restante parte in quote di pari importo rispettivamente entro il 16 settembre ed il 16 novembre 1999, con i criteri di cui al
Si fa presente che i nuovi termini di versamento sono applicabili anche nei confronti delle società che si sono avvalse delle previgenti disposizioni dell'art. 29 e che hanno, secondo quanto previsto dalla disposizione medesima, già effettuato i versamenti.
In relazione ai versamenti dell'imposta sostitutiva si fa presente che è stato istituito il seguente codice tributo: 1677 - imposta sostitutiva assegnazione agevolata dei beni ai soci ai sensi dell'art. 29
Si ritiene utile evidenziare che le somme riscosse sono riversate esclusivamente all'Erario/Stato (art. 64,
Per ciò che concerne la tempestività dei versamenti, poiché il comma 1 dell'art. 13 della
Gli Uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al contenuto della presente circolare.
Il Direttore generale