§ 98.1.37673 - Circolare 17 aprile 1997, n. 114/E .

Violazioni dell'obbligo di versamento in materia di IVA - Modifiche introdotte dall'art. 10, comma 2, del D.L. 20 giugno 1996, n. 323 - Ulteriori chiarimenti.

 

Emanata dal Ministero delle finanze, Dipartimento per le politiche fiscali, Dipartimento delle Entrate, Direzione centrale accertamento e programmazione.

 

Premessa

Com'è noto, l'art. 10, comma 2, del D.L. 20 giugno 1996, n. 323, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1996, n. 425, ha modificato il regime sanzionatorio di cui all'art. 44 del D.P.R. n. 633 del 1972, prevedendo l'applicazione della soprattassa del 100 per cento per tutte le fattispecie di omesso o insufficiente versamento dell'imposta, sia periodico che annuale, e disponendo, con l'inserimento del comma sesto all'art. 60 del citato decreto, che l'imposta non versata, risultante dalla dichiarazione annuale, debba essere iscritta direttamente nei ruoli a titolo definitivo, unitamente ai relativi interessi di mora e alla soprattassa, previa emissione di apposito avviso avente lo scopo di invitare il contribuente al pagamento entro 30 giorni, beneficiando della riduzione al 60 per cento della soprattassa stessa.

È noto, altresì, che, per espressa previsione normativa, l'anzidetta procedura di riscossione deve essere applicata anche per i rapporti pendenti, in deroga al principio fissato dall'art. 20 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, e per il recupero della maggior imposta (e relativa soprattassa) determinata a seguito della correzione di errori materiali o di calcolo rilevati dall'ufficio in sede di controllo formale della dichiarazione.

Le intervenute modifiche, che sono già state oggetto di disamina con la circolare 13 agosto 1996, n. 199/E, rendono necessario l'approfondimento di ulteriori problematiche, prima fra tutte quella riguardante la sfera di delimitazione delle ipotesi costituenti «errori materiali o di calcolo» da assoggettare alla nuova soprattassa.

 

 

1. Concetto di errore materiale o di calcolo.

Prima di passare in rassegna talune fattispecie che con frequenza si verificano nella realtà applicativa del tributo, si ritiene utile fare riferimento alla nozione di «errore materiale o di calcolo» desumibile dalla prassi giurisprudenziale relativa all'applicazione dell'art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in materia di imposte sui redditi.

Al riguardo, com'è noto, la Corte Costituzionale, con ordinanza 7 aprile 1988, n. 430, ha statuito che la «liquidazione» ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 è operata sulla base delle dichiarazioni presentate mediante un mero riscontro cartolare, nei casi eccezionali e tassativamente indicati dalla legge, vertenti su errori materiali e di calcolo immediatamente rilevabili che l'Amministrazione ha il potere-dovere di correggere. Detta Corte ha ulteriormente precisato che la procedura ex art. 36-bis è caratterizzata dalla mancanza di ogni valutazione giuridica, la quale, ove viceversa sussistesse, escluderebbe la possibilità di fare ricorso a tale procedura, essendo necessario in tal caso un vero e proprio atto di accertamento contenente esplicita motivazione.

Tali concetti sono stati successivamente ribaditi anche dalla Corte di Cassazione nelle sentenze n. 4958 del 20 novembre 1989, n. 9692 del 25 settembre 1990 e, da ultimo, nella sentenza n. 6193 dell'8 luglio 1996 e possono, pertanto, servire da guida anche in materia di IVA.

 

 

2. Fattispecie rientranti nella procedura prevista dall'art. 60, comma sesto.

Alla luce dei surricordati principi, e senza alcuna pretesa di completezza, sembra possibile fornire qualche indicazione concreta di fattispecie, rilevabili dal controllo formale della dichiarazione, costituenti casi di errori materiali o di calcolo che devono, come tali, essere corretti dagli uffici con la semplice iscrizione a ruolo (delle imposte e della soprattassa) preceduta dalla notifica dell'avviso di pagamento.

Facendo riferimento ai modelli di dichiarazione IVA relativi al 1996, approvati con il D.M. 19 dicembre 1996, possono anzitutto essere evidenziati i numerosi casi di errori di calcolo (somme, differenze, percentuali) ipotizzabili nella compilazione dei quadri E ed F, che possono dare origine alla quantificazione da parte del contribuente di una minore imposta sulle operazioni imponibili (codice E30) o di una maggiore imposta sugli acquisti o importazioni (codice F19).

Per quanto riguarda la compilazione della sezione prima del quadro L, può accadere, per esempio, che il contribuente abbia erroneamente indicato:

1) al codice L1, un ammontare d'imposta inferiore a quello risultante dal codice E30;

2) al codice L4, un ammontare d'imposta errato per difetto rispetto a quello risultante dalla somma degli importi dei codici da L1 a L3;

3) al codice L5, un ammontare d'imposta detraibile superiore a quello risultante dal codice F19 ovvero (nei particolari casi di compilazione delle sezioni 4, 5, 6 e 7 del quadro G) dal codice G29, ovvero (per le imprese agricole semplici) dal codice E7;

4) al codice L7, un ammontare d'imposta detraibile errato per eccesso rispetto a quello risultante dalla somma degli importi dei codici L5 e L6;

5) al codice L8, un ammontare d'imposta errato per difetto rispetto a quello risultante dalla differenza tra gli importi dei codici L4 e L7 oppure un ammontare d'imposta detraibile errato per eccesso rispetto a quello risultante dalla differenza tra gli importi dei codici L7 e L4.

Altri esempi di errori materiali o di calcolo possono essere rinvenuti in sede di compilazione della sezione seconda dello stesso quadro L. Può accadere, infatti, che il contribuente erroneamente:

1) indichi al codice L12 l'importo dell'eccedenza a credito dell'anno precedente, già chiesta a rimborso, senza aver preventivamente ottenuto dall'ufficio l'autorizzazione a poter commutare il rimborso con lo scomputo del credito.

Verificandosi tale evenienza, secondo l'insegnamento della Corte di Cassazione, non ricorre la figura dell'infedele dichiarazione sanzionata ai sensi dell'art. 43, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto non si tratta di modificare l'intrinseca entità delle «poste» attive e passive indicate nella dichiarazione, ma semplicemente di ricostruire la correttezza aritmetica della posizione del contribuente, mediante un controllo formale della stessa dichiarazione, finalizzato alla esclusione di eventuali ripetizioni e/o riporti non consentiti (Cass. 10 maggio 1994, n. 4559; id. 5 dicembre 1995, n. 12514).

Le suddette asserzioni, anche se innovative rispetto al precedente orientamento della stessa Cassazione e della Commissione Centrale, possono senz'altro essere condivise e, tuttavia, la conseguenza è che la violazione in questione deve essere assimilata ad un omesso versamento, da sanzionare con l'applicazione della soprattassa prevista dall'art. 44 e non con la penalità di carattere residuale di cui all'art. 47, n. 3), come ritenuto dalla Cassazione.

Sotto l'aspetto procedurale non occorrerà, pertanto, rettificare la dichiarazione ex art. 54 ma si dovrà procedere all'iscrizione a ruolo preceduta dall'avviso di pagamento;

2) ometta di riportare al codice L10 l'importo dei rimborsi infrannuali regolarmente richiesti a rimborso ai sensi dell'art. 38-bis, comma secondo. La fattispecie è, sotto certi aspetti, analoga a quella di cui al precedente punto 1), comportando in sostanza una duplicazione nella richiesta di rimborso;

3) indichi al codice L12 un'eccedenza a credito totalmente inesistente, risultando, di contro, un debito d'imposta dalla dichiarazione dell'anno precedente;

4) riporti al codice L12 un'eccedenza a credito parzialmente inesistente, perché di importo superiore a quello risultante dalla dichiarazione dell'anno precedente;

5) indichi al codice L15 un ammontare superiore al totale dei versamenti periodici (compresi l'acconto e gli interessi trimestrali) effettivamente eseguiti;

6) indichi al codice L16 importi di versamenti integrativi d'imposta, effettuati nell'anno cui si riferisce la dichiarazione ma relativi ad anni precedenti.

 

 

3. Fattispecie che richiedono l'emissione dell'avviso di rettifica (parziale).

Non si ritiene, invece, possano rientrare nel concetto di errore materiale o di calcolo i casi in cui il contribuente, in violazione del disposto dell'art. 28, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, abbia portato in detrazione in un determinato anno l'eccedenza a credito dell'anno precedente, per il quale la dichiarazione era stata omessa, o era stata presentata con un ritardo superiore a 30 giorni o priva di sottoscrizione.

In tali evenienze, infatti, la non spettanza della detrazione non risulta «ictu oculi» dalla correzione di un mero errore materiale, ma deve essere motivata con adeguate argomentazioni giuridiche (per esempio, adducendo la decadenza). Di qui la necessità dell'avviso di rettifica.

Altrettanto dicasi dei numerosi e frequenti casi in cui il contribuente abbia eseguito la detrazione d'imposta nei modi normali, pur trovandosi in regime speciale (agricoltura, attività spettacolistica, ecc.) per non aver esercitato nei tempi e modi previsti l'opzione, oppure abbia detratto dall'imposta eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti e alle importazioni, pur avendo esercitato l'opzione di cui all'art. 36-bis del decreto IVA.

Ancora, è preferibile procedere all'emissione dell'avviso di rettifica per contestare l'errata applicazione da parte del contribuente del coefficiente di indetraibilità ex art. 19, comma terzo, potendo nella specie non risultare agevole distinguere l'ipotesi dell'errore di calcolo (pur configurabile) da quello derivante da errate valutazioni giuridiche, come la quantificazione delle operazioni esenti, la individuazione di quelle, tra esse, che non formano oggetto dell'attività propria dell'impresa o che siano accessorie ad operazioni imponibili, ecc.

Va da sé che nei suddetti casi, ove ne ricorrano i presupposti, tornerà applicabile la pena pecuniaria di cui all'art. 43, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.

 

 

4. Ulteriori problematiche relative alla procedura di cui all'art. 60, comma sesto.

Altra questione di notevole rilevanza che scaturisce dalle modifiche di carattere procedurale introdotte dall'art. 10, comma 2, del D.L. n. 323 del 1996, è quella di stabilire se gli uffici IVA, non essendo più tenuti ad emettere (in relazione agli omessi versamenti e alla correzione di errori materiali o di calcolo) gli avvisi di irrogazione di sanzioni di cui all'art. 58, comma terzo, del D.P.R. n. 633 del 1972, debbano ugualmente rispettare il termine quinquennale di decadenza previsto da tale norma per l'applicazione della nuova soprattassa, oppure se al riguardo possano ormai usufruire dell'ordinario termine decennale di prescrizione di cui all'art. 2946 cod. civ., in applicazione della disposizione di carattere generale contenuta nell'art. 17, comma secondo, della legge 7 gennaio 1929, n. 4.

Inoltre, tenuto conto che i tempi per la riscossione della soprattassa non sono più quelli indicati all'art. 61, primo comma, del decreto IVA, in quanto l'eventuale ricorso contro il ruolo (unico atto impugnabile previsto dalla nuova procedura) non sospende - di per sé - l'obbligo di pagamento, rimane da stabilire se gli uffici debbano continuare ad applicare su tale sanzione gli interessi stabiliti al secondo comma del menzionato art. 61, in caso di ritardo nel pagamento.

Stante la delicatezza delle cennate questioni, si è ritenuto di dover chiedere in proposito il parere dell'Avvocatura Generale dello Stato. Peraltro, in attesa che l'interpellato organo consultivo renda noto il proprio avviso, è opportuno che gli uffici procedano comunque ad emettere gli avvisi di pagamento per il recupero della soprattassa per gli anni precedenti al 1992 e, per quanto concerne gli interessi, applichino gli stessi con decorrenza dal trentunesimo giorno successivo a quello di notificazione o comunicazione dell'avviso di pagamento.

 

 

5. Ravvedimento operoso.

Nella citata circolare 13 agosto 1996, n. 199/E, si è già avuto modo di chiarire che le modifiche introdotte dall'art. 10, comma 2, del D.L. n. 323 del 1996 non hanno fatto venir meno per il contribuente la facoltà di regolarizzare spontaneamente le violazioni riguardanti gli omessi o tardivi versamenti, usufruendo dei benefici previsti dall'art. 48, comma primo, del D.P.R. n. 633 del 1972 (cosiddetto ravvedimento operoso).

A tal proposito, si ricorda che per le violazioni commesse prima del 6 febbraio 1994 (data in entrata in vigore dell'art. 1, comma 3, del D.L. 4 febbraio 1994, n. 90, i cui effetti sono stati fatti salvi dalla legge 27 luglio 1994, n. 473, di conversione del D.L. 31 maggio 1994, n. 330), ai fini di un valido ravvedimento non era necessario che la dovuta soprattassa fosse autoliquidata dal contribuente e versata all'ufficio entro gli stessi termini previsti per la regolarizzazione. A tanto si poteva provvedere successivamente e anche in sede di accertamento, come disposto dalla circolare 3 agosto 1982, n. 64/351942 della soppressa Direzione Generale delle Tasse e II. II. sugli Affari.

Ciò, peraltro, ha dato origine a numerosi casi di incompleta regolarizzazione, per mancato pagamento della soprattassa, che gli uffici IVA hanno tuttora in corso di trattazione.

In ordine a tali casi, sembra opportuno che gli uffici provvedano ad inviare ai contribuenti interessati apposita diffida ad eseguire, entro il perentorio termine di 30 giorni, il pagamento della soprattassa stabilita dal citato art. 48 o, se più conveniente, di quella prevista dall'art. 3, comma 206, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, con l'esplicita avvertenza che, in caso di inottemperanza, la regolarizzazione sarà ritenuta non valida e si procederà, quindi, ad iscrivere a ruolo la soprattassa stessa, nella misura intera del 100 per cento ora prevista.

Si allegano, al riguardo, n. 3 schemi di avviso di pagamento che, a seconda dei casi, potranno essere utilizzati dagli uffici.

Gli Uffici in indirizzo sono pregati di curare la più ampia diffusione del contenuto della presente circolare.

 

 

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