§ 95.27.24 - Circolare 25 marzo 1994, n. 13. [1]

 

     Nel supplemento alla G.U. n. 288 del 9 dicembre 1993, è stato pubblicato il decreto legislativo n. 507 del 15 novembre 1993, modificato e integrato con il decreto legislativo n. 566 del 28 dicembre 1993, pubblicato nella G.U. n. 306 del 31 dicembre 1993, concernente la revisione della tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche.

     Facendo seguito alla circolare n. 1 del 15 gennaio 1994, concernente le prime indicazioni di carattere operativo relative all'applicazione della tassa, si forniscono qui di seguito alcuni ulteriori chiarimenti sulla nuova normativa in materia.

     L'articolo 38 del decreto in esame individua, in via generale, il presupposto dell'imposizione nella sottrazione delle aree e degli spazi pubblici all'uso indiscriminato della collettività per il vantaggio specifico di singoli soggetti e nella occupazione di aree private soggette a servitù di pubblico passaggio. Sono, dunque, per definizione escluse dall'area impositiva le utilizzazioni particolari di fabbricati o porzioni di fabbricati appartenenti ai Comuni e alle Province, fatta eccezione di quelli costruiti su aree di mercato preventivamente sottratte all'uso pubblico che integrano, strutturalmente e funzionalmente, il concetto di "area mercatale".

     In particolare, il primo comma dell'articolo 38, stabilisce che sono soggette alla tassazione le occupazioni di qualsiasi natura, da chiunque effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, in ogni caso, sui beni facenti parte del demanio o del patrimonio indisponibile dei Comuni e delle Province. La disposizione si completa con quelle recate dai commi 4 e 5 dello stesso articolo che, rispettivamente, attribuiscono ai Comuni, con popolazione superiore a diecimila abitanti il potere impositivo su tratti di strade statali o provinciali che attraversano il proprio centro abitato ed escludono espressamente dall'ambito dell'imposizione le occupazioni effettuate su aree appartenenti al patrimonio disponibile dei Comuni e delle Province o al demanio statale. In proposito si fa presente che, per l'individuazione del centro abitato dei Comuni occorre far riferimento alle disposizioni di cui agli articoli 3 e 4 del codice della strada.

     In buona sostanza le disposizioni di cui ai commi 1, 4 e 5 dell'articolo 38, confermando un consolidato orientamento giurisprudenziale in materia, tendono a delimitare l'ambito di esercizio della potestà impositiva dei Comuni e delle Province alle sole occupazioni che insistono su beni di utilizzazione diretta della collettività escludendo, invece, quelle che riguardano beni patrimoniali disponibili, suscettibili, come tali, unicamente di rapporti di natura privatistica, o beni del demanio statale sui quali, fatta eccezione per l'ipotesi di cui al comma 4, non hanno alcun potere impositivo.

     Il comma 2 dell'articolo 38, confermando la previgente disciplina in materia, assoggetta alla tassa le occupazioni di spazi soprastanti e sottostanti il suolo pubblico, comprese quelle effettuate con condutture e impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa; esclude tuttavia dall'imposizione, come elemento di novità, le occupazioni realizzate con balconi, verande, bow windows e simili infissi di carattere stabile.

     In proposito è opportuno precisare che nel concetto di "simili infissi di carattere stabile" va compreso qualsiasi manufatto che abbia struttura e funzione analoghe a quelle relative ai manufatti esclusi dall'ambito dell'imposizione; detta esclusione opera per le tende solari poste a protezione dei manufatti medesimi, ma non può estendersi anche alle tende aggettanti su aree di pertinenza di pubblici esercizi o di esercizi commerciali. Nel primo caso, infatti, l'esclusione risponde alla stessa logica contenuta nella disposizione agevolativa, nel secondo, invece, l'occupazione, anche se sostanzia una funzione analoga, è in diretta e immediata correlazione con il beneficio economico ritraibile dall'utilizzazione dell'area sottostante.

     Il successivo comma 3 stabilisce, in conformità con quanto previsto dalla previgente disciplina, la tassabilità delle occupazioni realizzate su aree private soggette a servitù di pubblico passaggio: aggiunge, però, come condizione essenziale per l'imposizione, che la servitù deve essere costituita nei modi e nei termini di legge. La disposizione, in realtà, riprende un consolidato orientamento giurisprudenziale secondo il quale la servitù non nasce immediatamente per il semplice fatto di consentire il passaggio indiscriminato sull'area privata - circostanza questa che potrebbe, peraltro, concretizzare un atto di mera tolleranza - ma occorre che l'inerzia del proprietario dell'area si protegga per il periodo di tempo fissato dalla legge. Ne consegue che:

     a) in assenza di titolo costitutivo e al di fuori delle ipotesi di destinazione all'uso pubblico di beni di proprietà privata, c.d. "dicatio ad patriam" - nel qual caso la servitù nasce per il mero fatto giuridico di mettere volontariamente una cosa propria a disposizione della collettività e si perfeziona con l'inizio dell'uso pubblico, senza che sia necessario il decorso di un congruo periodo di tempo o un atto negoziale o un procedimento espropriativo - il proprietario di un'area privata soggetta a pubblico passaggio può essere assoggettato al tributo per l'occupazione dell'area medesima solo da quando si sia verificata l'acquisizione della servitù pubblica per usucapione;

     b) non possono essere assoggettate a tributo le occupazioni di suolo privato gravato da servitù di pubblico passaggio, né le occupazioni dei relativi spazi soprastanti e sottostanti, quando siano state poste in essere prima della costituzione della servitù pubblica, in quanto tale servitù deve ritenersi sorta nel rispetto della situazione di diritto e di fatto preesistente.

     L'articolo 39 introduce il concetto di soggetto attivo e passivo del tributo, non previsto in forma espressa nella previgente disciplina. A tal fine, stabilisce che la tassa è dovuta al Comune o alla Provincia, sul cui territorio insiste l'occupazione, dal titolare dell'atto di concessione o dell'atto di autorizzazione, che è colui che pone in essere materialmente l'occupazione, o, in mancanza, dall'occupante di fatto, anche abusivo, in relazione alla superficie sottratta all'uso pubblico.

     La norma ha evidentemente l'intento di dissipare le incertezze interpretative sorte nel vigore della precedente disciplina, escludendo dall'imposizione soggetti, come ad esempio inquilini utilizzatori di passi carrabili di pertinenza di fabbricati, che per tali occupazioni non sono destinatari del relativo atto di concessione. Inoltre, espressamente prevede l'obbligo della tassazione delle occupazioni abusive, riconosciuto in precedenza solo in via interpretativa.

     L'articolo 40 prevede una serie di adempimenti a carico dei Comuni e delle Province che si sostanziano nell'approvazione dei regolamenti e delle tariffe ai fini dell'applicazione della tassa.

     In particolare, premesso che, ai sensi del comma 2 del successivo articolo 56, i regolamenti o le variazioni del regolamento devono essere adottati entro quattro mesi dalla data di entrata in vigore del decreto n. 507/93, il comma 2 dell'articolo 40 individua genericamente il contenuto dei regolamenti medesimi stabilendo che le relative norme devono prevedere criteri di applicazione della tassa sulla base delle disposizioni che regolano il tributo nonché le modalità per la richiesta, il rilascio e la revoca delle concessioni e delle autorizzazioni. Ciò significa che gli enti impositori sono tenuti a disciplinare analiticamente tutte le ipotesi di occupazione espressamente prevista dal decreto legislativo, avendo cura di far corrispondere ad ognuna di esse la misura di tariffa deliberata. In sostanza, volendo, a titolo orientativo, indicare il contenuto di un regolamento tipo, si può dire che esso deve fondarsi sulle seguenti linee direttrici:

     a) previsione della disciplina generale delle occupazioni temporanee e permanenti di suolo pubblico, con la determinazione di eventuali aumenti o riduzioni di tariffa in corrispondenza di singole ipotesi stabilite dalla legge;

     b) disciplina concernente la richiesta, il rilascio e la revoca di atti di concessione o di autorizzazione;

     c) classificazione delle strade e aree comunali in categorie secondo la loro importanza;

     d) determinazione, in relazione a ogni fattispecie impositiva prevista in via generale o particolare dal regolamento, delle misure di tariffa, tenendo conto che quelle corrispondenti alle occupazioni temporanee devono essere espressamente rapportate ai tempi di occupazione indicati nel regolamento medesimo;

     e) obblighi dei contribuenti;

     f) disciplina dell'accertamento, della riscossione e del rimborso del tributo.

     I commi 3 e 4 dell'articolo 40 prevedono, rispettivamente, i termini per l'adozione e l'entrata in vigore delle tariffe per gli anni successivi al 1994 e la conseguenza connessa a un'eventuale omissione o tardività di tale adempimento. Dette disposizioni stabiliscono, infatti, che la delibera di variazione delle misure di tariffa, in precedenza adottate, devono essere approvate nel termine perentorio del 31 ottobre di ogni anno e hanno effetto a decorrere dal primo gennaio dell'anno successivo a quello in cui la delibera è divenuta esecutiva a norma di legge. Stabiliscono, altresì, che l'omesso o ritardato adempimento di tale formalità comporta l'automatica applicazione delle tariffe adottate dall'ente impositore per l'anno precedente, sempreché queste rientrino nei limiti previsti dalla legge, ovvero di quelle minime fissate dalla legge per la classe di appartenenza dell'ente medesimo.

     L'articolo 41 dispone che la revoca delle concessioni o delle autorizzazioni concernenti l'utilizzazione del suolo pubblico, le cui ipotesi, come innanzi precisato, devono essere espressamente previste nel regolamento, dà diritto alla restituzione della tassa pagata in anticipo, senza interessi. Ovviamente, gli enti impositori dovranno avere cura di indicare nel regolamento medesimo anche le modalità e i termini per l'effettuazione della relativa richiesta.

     L'articolo 42 reca, in via generale, i criteri di distinzione tra le occupazioni permanenti e temporanee di spazi e aree pubbliche e di determinazione della tassa.

     In particolare, il comma 1, lettera a) di detto articolo stabilisce che, ai fini della tassa medesima, sono da considerare permanenti quelle occupazioni di spazi e aree pubbliche con carattere stabile, effettuate a seguito del rilascio di un atto di concessione, aventi, comunque, durata non inferiore all'anno, comportino o meno l'esistenza di manufatti o impianti.

     Da tale formulazione si ricava:

     a) che l'occupazione permanente, qualora non risulti abusiva, è sempre fondata su un atto di concessione che disciplina gli obblighi e le attività del concessionario connessi all'utilizzazione del suolo o spazio pubblico, nonché la durata della concessione medesima;

     b) che il carattere della stabilità dell'occupazione non è di per sé una condizione richiesta ai fini dell'individuazione delle ipotesi di "occupazione permanente" ma concorre unicamente alla formazione di tale concetto, avendo la funzione precipua di richiamare l'attenzione sul fatto che, per il periodo indicato nella concessione, l'occupazione si sostanzia nella piena disponibilità dell'area o dello spazio pubblico a favore del singolo;

     c) che condizione necessaria e sufficiente per l'attribuzione alle occupazioni del carattere permanente è che la loro durata non sia, comunque, inferiore all'anno;

     d) che l'occupazione permanente dell'area o dello spazio pubblico non è collegata necessariamente alla costruzione di un'opera visibile, ma può consistere nella semplice disponibilità dell'area o dello spazio medesimi o anche nel non permettere ad altri che, in qualche modo, se ne disponga.

     La successiva lettera b) del comma 1 definisce genericamente le occupazioni temporanee di spazi e aree pubbliche, stabilendo che sono da considerarsi tali quelle la cui durata è inferiore all'anno. Da tale disposizione si ricava che le occupazioni temporanee, pur implicando, sostanzialmente, la concessione di spazi e aree pubbliche, non sono connesse al rilascio di un tale specifico atto da parte dell'ente; ciò, però, non significa che dette occupazioni non debbano essere, comunque, collegate a un provvedimento amministrativo che le autorizzi e ne disciplini l'effettuazione e la durata. Il provvedimento può conseguire ad una specifica istanza del singolo, con efficacia nei confronti dello stesso, oppure a un'iniziativa della stessa amministrazione locale intesa a creare un'utilità generale, con efficacia nei confronti di una determinata categoria di soggetti, come nell'ipotesi di predisposizione di aree di parcheggio destinate alla sosta temporanea di autovetture.

     Il comma 2 dell'articolo 42 disciplina l'ipotesi di occupazioni, sia temporanee che permanenti, che si protraggono di fatto, oltre il termine previsto dall'atto di concessione o di autorizzazione, per un periodo anche uguale o superiore all'anno e dispone, per dette ipotesi, che le tariffe applicabili ai fini della tassazione sono quelle previste per le occupazioni temporanee di carattere ordinario, aumentate del 20 per cento.

     Detta disposizione, a fronte di una violazione che dà luogo ad un'occupazione abusiva, dispone il carattere temporaneo dell'occupazione medesima, anche se il periodo di tempo in cui essa si attua è uguale o superiore all'anno. In sostanza, sia che l'occupazione, nonostante il superamento del periodo consentito dall'atto di concessione o di autorizzazione, rimanga di carattere temporaneo sia che si trasformi concettualmente in permanente, si avrà come conseguenza che alla stessa si applicano le tariffe previste per le occupazioni temporanee, con l'aumento nella misura percentuale del 20 per cento. Il comma 3 dello stesso articolo 42, come modificato e integrato dalla disposizione di cui all'articolo 1, lettera b), punto 1) del D.Lgs. 28 dicembre 1993, n. 566, prevede, richiamando sostanzialmente la precedente normativa contenuta nel T.U. per la finanza locale, la ripartizione del territorio comunale in zone di diversa importanza ai fini dell'applicazione della tassa.

     Elemento di novità rispetto alla disciplina previgente è che il territorio medesimo deve essere comunque, suddiviso in almeno due categorie, al fine di garantire un'esatta corrispondenza tra il beneficio economico ritraibile dell'occupazione e l'importanza dell'area occupata. Il medesimo comma 3 aggiunge, nulla innovando in proposito, che l'elenco di classificazione delle aree e strade pubbliche, oggetto di riferimento del tributo, deve essere deliberato dal Comune, sentita la commissione edilizia, o dalla Provincia ed è pubblicato per quindici giorni nell'albo pretorio e in altri luoghi pubblici. Detto elenco, come innanzi precisato, deve essere allegato al regolamento e ne forma parte integrante.

     I commi 4, 5 e 6 dell'articolo 42 recano i criteri di determinazione della tassa, consistenti, sostanzialmente in un'operazione di commisurazione della superficie occupata o di quella corrispondente alla proiezione al suolo delle occupazioni soprastanti e sottostanti il suolo medesimo alle misure di tariffe previste per la specifica fattispecie impositiva. In particolare, per quanto concerne la disposizione di cui al comma 4, va precisato che l'unità di misura delle occupazioni, effettuate sia in superficie che negli spazi soprastanti e sottostanti il suolo pubblico, è il metro quadrato, mentre per quanto concerne il metro lineare (più correttamente chilometro lineare) il riferimento si pone esclusivamente per le occupazioni di cui agli articoli 46 e 47, concernenti i cavi, le condutture e gli impianti in genere soprastanti o sottostanti il suolo pubblico, nonché le seggiovie e le funivie.

     Di notevole interesse, sempre in relazione al comma 4, è la disposizione secondo la quale le frazioni inferiori al metro quadrato sono arrotondate alla misura superiore; essa, infatti, rappresenta un elemento di novità rispetto alla disciplina precedente, in quanto deroga al principio dell'esatta corrispondenza della tariffa alla superficie occupata. In sostanza, la norma interviene per evitare difficoltà di carattere, operativo connesse a misure minime di tassazione.

     Collegate a detta disposizione sono quelle successive concernenti, rispettivamente, la tassazione di più occupazioni anche della stessa natura, inferiori al metro quadrato e delle occupazioni temporanee effettuate ai fini dell'articolo 46. Nel primo caso, la pluralità delle occupazioni, anche della stessa natura, comporta, fermo restando il principio di arrotondamento al metro quadrato superiore, la tassazione autonoma per ciascuna di esse; nel secondo, caso, invece, la determinazione della tassa va effettuata cumulando le superfici utilizzate, sempreché le occupazioni insistano su aree appartenenti alla medesima categoria prevista dal regolamento e, ovviamente, si riferiscano allo stesso provvedimento autorizzativo e al periodo di tempo in esso indicato.

     Per quanto concerne il comma 5, come integrato dalla disposizione di cui all'articolo 1, lett. b), punto 2), del già citato decreto n. 566, va precisato che, ai fini del calcolo della superficie tassabile, deve tenersi conto, sia per le occupazioni permanenti che per le temporanee, della parte di suolo pubblico (anche soprassuolo o sottosuolo) rientrante nel limite massimo di mille metri quadrati; l'eventuale occupazione eccedente detto limite può essere calcolata nella misura del 10 per cento. Esempio: superficie occupata = mq 5.000 - superficie tassabile: mq 1.400 [1.000 + 10% di 4.000]. Naturalmente, la facoltà di riduzione della superficie occupata oltre il limite di mille metri quadrati deve essere esercitata dall'ente impositore mediante delibera e indicata espressamente nel regolamento. Un particolare criterio di commisurazione della superficie tassabile è quello previsto per le occupazioni temporanee realizzate con installazioni di attrazioni, giochi e divertimenti dello spettacolo viaggiante. Per tali occupazioni il comma 5, infatti, stabilisce che le superfici tassabili devono essere calcolate in ragione del 50 per cento fino a 100 mq, del 25 per cento per la parte eccedente i 100 mq e fino a 1.000 mq e del 10 per cento per la parte eccedente i 1.000 mq. Esempio: superficie occupata = mq 3.500 - superficie tassabile = mq 525 (per i primi 1.000 mq: 100 mq = 50 mq; 900 mq = 225 mq - totale 275 mq; per i restanti 2.500 mq = 250 mq).

     Di notevole rilevanza, ai fini dell'applicazione del tributo, è la disposizione di cui al comma 6 dell'articolo 42, secondo la quale la tassa va determinata in base alle misure minime e massime di tariffa e di tassazione previste dai successivi articoli 44, 45, 47 e 48. Dette misure, in virtù di quanto espressamente previsto dallo stesso articolo, rappresentano unicamente il campo di variazione dell'imposizione riferibile a zone del territorio comunale o provinciale classificate di prima categoria nel regolamento. Ovviamente, come innanzi precisato, in relazione al comma 3 dello stesso articolo le misure di tariffa o di tassazione deliberate per le zone di prima categoria vanno graduate in rapporto al numero delle categorie stabilito nel regolamento, non inferiore, comunque, a due.

     Tale graduazione, ai sensi del medesimo comma 6, non può essere operata oltre il limite rappresentato dall'importo corrispondente al 30 per cento della misura deliberata per la prima categoria. A titolo esemplificativo, si riporta un'ipotesi deliberativa di un Comune appartenente alla classe I: Occupazioni permanenti Occupazioni temporanee cat. I L. 85.000 cat. I L. 6.000 " II L. 76.500 " II L. 5.400 " III L. 68.000 " III L. 4.800 " IV L. 25.500 " IV L 1.800 Con riferimento all'esemplificazione innanzi effettuata, va ricordato che non è necessario mantenere un rapporto costante nella graduazione delle misure e che l'importo corrispondente all'ultima categoria può essere determinato anche in misura superiore al limite minimo consentito.

     L'articolo 43 stabilisce che, ai fini della tassa in argomento, i Comuni sono ripartiti in cinque classi determinate sulla base della popolazione residente al 31 dicembre del penultimo anno precedente a quello in corso, quale risulta dai dati pubblicati dall'Istituto nazionale di statistica. Detta ripartizione, che sostituisce quella recata in materia dal Testo unico per la finanza locale articolata in nove classi, è diretta, sostanzialmente, ad evitare una polverizzazione della tassazione attraverso un'accentuata diversificazione delle misure di tariffa. In particolare, il primo comma dell'articolo in questione stabilisce, ai fini della determinazione delle tariffe, un meccanismo automatico di ripartizione del territorio nazionale connesso allo sviluppo demografico rilevabile solo in periodi di tempo prestabiliti.

     Ciò, ovviamente, significa che, anche se il passaggio alla nuova classe è automatico, è, comunque, necessario un atto deliberativo diretto alla rideterminazione delle tariffe sulla base dei limiti corrispondenti alla diversa classe di appartenenza e che, ai fini della tassazione, non producono alcun effetto eventuali rilevazioni al di fuori di tale meccanismo. Il secondo comma dispone che, in ogni caso, i Comuni capoluogo di provincia non possono collocarsi al di sotto della classe terza. La disposizione, in pratica, si riferisce solo a quei Comuni che hanno una popolazione inferiore a trentamila abitanti e che, pertanto, dovendosi collocare nella classe terza, devono applicare le misure di tariffa corrispondenti.

     Di notevole portata sono le disposizioni di cui all'articolo 44, concernenti la disciplina e le tariffe relative alle occupazioni permanenti e i criteri di determinazione dei passi carrabili. Il primo comma di detto articolo stabilisce che la tassa è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un'autonoma obbligazione tributaria; ciò significa che l'obbligazione tributaria, per tale fattispecie impositiva, deve essere riferita necessariamente a un periodo di disponibilità degli spazi e delle aree pubbliche non inferiore all'anno e che la stessa, ancorché l'occupazione abbia inizio o termini nel corso dell'anno o sia realizzata non in via continuativa, non è suscettibile di frazionamento. Con un esempio, si può ipotizzare la seguente situazione: concessione di un posto fisso di vendita in un'area destinata e attrezzata a mercato per tre volte la settimana. Data di rilascio della concessione: 15 maggio 1994, data di scadenza: 10 febbraio 1998. Periodo di riferimento della tassazione: 5 anni. Il medesimo primo comma stabilisce che la tassa è commisurata alla superficie occupata, espressa in metri quadrati, e si applica in base alle misure di tariffa di cui alla lettera a), differenziata per le cinque classi di comuni indicate all'articolo 43, e a quella unica prevista alla lettera b) per le occupazioni del suolo provinciale. In proposito, non sembra superfluo ribadire quanto già fatto presente in relazione alla disposizione di cui all'art. 42, comma 6, e cioè, che le misure corrispondenti ai limiti minimi e massimi di ogni classe di Comune o delle Province rappresentano unicamente gli ambiti entro i quali devono essere deliberate le tariffe concernenti le occupazioni di prima categoria, dovendo, poi, dette misure essere graduate in diminuzione in rapporto alle altre categorie previste dal regolamento.

     Il criterio di tassazione è, dunque, il seguente: entità della superficie o dello spazio occupati (risultante dall'atto di concessione), espressa in metri quadrati, per la misura di tariffa deliberata dal Comune o dalla Provincia in relazione alla categoria dell'area sulla quale insiste l'occupazione. Il risultato di tale operazione costituisce la tassa complessivamente dovuta per l'anno di riferimento della stessa. Esempio: ipotizziamo la seguente situazione in un comune di seconda classe che abbia deliberato per le occupazioni permanenti in zone del territorio comunale considerate di prima categoria la misura di tariffa di lire 80.000 al metro quadrato (limite minimo lire 68.000; limite massimo lire 102.000): concessione di un'area di 30 mq rilasciata il 10 marzo 1994; scadenza della concessione: il 31 dicembre 1997. Applicando il suddetto criterio si avrà che: 30 mq per lire 80.000 al mq = lire 2.400.000 che rappresenta la tassa dovuta per ciascun anno dal 1994 al 1997.

     Sempre con riferimento al primo comma dell'articolo 44, va precisato che la lettera c) reca una disposizione agevolativa, consentendo ai Comuni e alle Province la possibilità di moderare l'imposizione di cui alle precedenti lettere a) e b) fino al massimo di un terzo della tariffa deliberata in via ordinaria, nell'ipotesi di occupazioni realizzate in spazi soprastanti e sottostanti il suolo pubblico. Ovviamente, la misura di riduzione della tariffa deve essere deliberata ed indicata nel regolamento; essa va computata in modo uniforme su tutte le tariffe ordinarie fissate in corrispondenza delle categorie deliberate dal comune o dalla provincia. Il comma 2 dell'articolo 44 prevede la tassazione delle occupazioni permanenti di spazi pubblici realizzate con tende fisse o retrattili aggettanti direttamente sul suolo pubblico. Per questa specifica ipotesi, la disposizione in esame consente una riduzione della tariffa ordinaria fissata per le singole categorie al 30 per cento. Ad esempio: comune classe terza, tariffa deliberata per la prima categoria lire 70.000 mq; la misura di tariffa per le tende sarà di lire 21.000 mq per anno. In proposito, è opportuno far presente che detta riduzione non è cumulabile con quella di cui al comma 1, lettera c), essendo la fattispecie agevolativa in esame espressamente disciplinata dalla legge. Va, altresì, fatto presente che la tassazione in parola, come innanzi precisato, non si estende alle tende poste a copertura dei balconi, dovendosi ritenere le stesse rientranti nella logica del provvedimento agevolativo recato dal comma 2 dell'articolo 38. Ancora in relazione all'articolo 44, di notevole importanza sono le disposizioni recate dai commi da 3 a 11 in materia di tassazione dei passi carrabili; esse, infatti, contengono una disciplina della fattispecie impositiva più ampia e articolata rispetto a quella previgente, allo scopo di evitare, ove possibile, dubbi interpretativi nell'applicazione del tributo.  In particolare, premesso che la disposizione di cui al comma 3 stabilisce per dette occupazioni una riduzione fissa della tariffa ordinaria pari al 50 per cento, non confermando la facoltà per gli enti impositori di concedere ulteriori riduzioni, come previsto dalla previgente normativa, è opportuno richiamare l'attenzione sulla qualificazione del passo carrabile che, ai fini della tassa occupazione reca il comma 4. Detto comma, dispone, infatti, che sono da considerare passi carrabili quei manufatti costituiti generalmente da listoni di pietra o da altro materiale o da appositi intervalli lasciati nei marciapiedi o, comunque, da una modifica del piano stradale intesa a facilitare l'accesso dei veicoli alla proprietà privata. Analizzando tale concetto, occorre subito precisare che, ai fini della tassazione, la specifica occupazione deve concretizzarsi in un'opera visibile e, come tale, pertanto, deve essere misurabile.

     Va, altresì, precisato che l'occupazione deve avere come sua caratteristica essenziale l'attitudine ad agevolare l'accesso dei veicoli alla proprietà privata. Ciò significa, che non sussiste il presupposto impositivo, ove non sia possibile individuare, da un punto di vista strutturale, una tale occupazione. Ad esempio: ampiezza dell'accesso che non consente il transito di autoveicoli, gradino di accesso alla proprietà, eccetera.

     Va, ancora, aggiunto che, ai fini della tassazione, per manufatto deve intendersi un'opera costruita con la specifica finalità di facilitare l'accesso dei veicoli alla proprietà privata. Detto manufatto, la cui finalità, peraltro, deve essere oggettivamente individuabile, deve ovviamente insistere su suolo pubblico o su suolo privato soggetto a servitù di pubblico passaggio. Da quanto innanzi esposto, discende che non danno luogo ad applicazione della tassa le semplici coperture di aree con il manto bituminoso o la sistemazione di aree antistanti gli accessi con materiale ghiaioso o di altro genere, in quanto dette opere attengono alla sistemazione del fondo stradale e non integrano il concetto di manufatto come innanzi definito.

     Non danno, altresì, luogo ad applicazione della tassa le coperture di fossi o di canali lungo le strade quando tali manufatti, nella sostanza, rappresentano un'opera di pubblico interesse, essendo costruiti per il vantaggio della collettività generalizzata; sono, invece, tassabili come passi carrabili le coperture di fossi o di canali, effettuate solo con riferimento a specifiche unità immobiliari, allo scopo di facilitare l'accesso dei vincoli alle stesse. Sono ancora da ritenersi tassabili come passi carrabili quei manufatti costituiti dal semplice smusso dei marciapiedi per i fini di cui sopra; in questo caso, ovviamente, il manufatto tassabile è solo lo smusso.

     Quanto ai criteri di determinazione della tassa dovuta per tale ipotesi di occupazione l'articolo 44, comma 5, stabilisce che la stessa va commisurata alla superficie occupata che è data dall'apertura dell'accesso per la profondità del marciapiede o del manufatto. In sostanza, l'entità della tassa è costituita dalla risultante di una semplice operazione di moltiplicazione della misura di tariffa applicabile alla fattispecie impositiva per la consistenza effettiva dell'occupazione, espressa, naturalmente, in metri quadrati.

     Una deroga al principio dell'effettività della superficie, in materia di tassazione dei passi carrabili, è quella prevista dal successivo comma 6 allo scopo di assicurare un trattamento più equo per le occupazioni necessitate. La disposizione, infatti, introduce una moderazione nel computo di dette superfici e stabilisce che, nell'ipotesi di passi costruiti direttamente dal comune o dalla provincia senza il consenso del proprietario dell'immobile cui gli stessi afferiscono, la tassa va determinata con riferimento ad una superficie complessiva non superiore a metri quadrati 9. L'eventuale superficie eccedente tale misura va calcolata in ragione del 10 per cento.

     Rilevante in tema di individuazione e tassazione dei passi carrabili è il combinato disposto dei commi 7 e 8 dell'articolo 44. In particolare, stabilisce il comma 7 che per i semplici accessi, siano essi carrabili o pedonali, la tassa in parola non è dovuta quando, gli stessi siano a filo con il manto stradale e, in ogni caso, quando manchi un'opera visibile che renda concreta l'occupazione e certa la superficie sottratta all'uso pubblico. La chiave di lettura della norma è che nel caso specifico degli accessi "a raso" manca il presupposto e, dunque, la ragione dell'imposizione. In sostanza, non esiste alcuna occupazione del suolo pubblico che attribuisca al proprietario dell'accesso una posizione differenziata rispetto alla generalità dei cittadini. Al contrario, applicare la tassa a una simile fattispecie significherebbe, in pratica, sottoporre a tassazione il semplice accesso alla proprietà privata che è un diritto prioritario e assoluto per tutti.

     Non solo, ma si verificherebbe anche un'aperta violazione al principio di cui all'articolo 42, comma 4, innanzi menzionato, secondo il quale la tassa va commisurata alla superficie occupata. L'individuazione degli accessi "a raso" è sicuramente agevole ove si tiene presente quanto si è avuto già occasione di precisare, a proposito degli elementi caratterizzanti il passo carrabile. Si può, comunque, aggiungere che la figura tipica è quella dei portoni e dei cancelli che si aprono direttamente sulla via pubblica, ma sono anche abbastanza frequenti i casi di accessi arretrati su area privata e raccordati alla via pubblica con semplici innesti di materiale bituminoso.

     Il comma 8 reca una disposizione integrativa di quella contenuta nel precedente comma 7; in realtà detta disposizione non disciplina una vera e propria ipotesi di occupazione del suolo pubblico, ma è diretta ad assicurare con la previsione di un'area di rispetto convenzionalmente determinata, l'esercizio di un diritto, che è quello di accesso alla proprietà privata, contro eventuali violazioni o azioni di disturbo dello stesso. Stabilisce, infatti, detto comma che i comuni e le province, su espressa richiesta dei proprietari degli accessi di cui al comma 7 e tenendo conto delle esigenze di viabilità esistenti sul proprio territorio, possono, previo rilancio di apposito cartello segnaletico, vietare la sosta indiscriminata dei veicoli sull'area antistante gli accessi medesimi. Aggiunge ancora che il divieto di utilizzazione dell'area imposto alla collettività a vantaggio del proprietario dell'accesso non può, comunque, estendersi oltre la superficie di dieci metri quadrati e non consente alcuna opera né l'esercizio di particolari, attività da parte del proprietario medesimo. La tassazione di tale area di rispetto va operata applicando la tariffa ordinaria prevista per la specifica categoria cui l'area stessa appartiene, ridotta fino al 10 per cento.

     La disposizione di cui al comma 8, per la sua particolare rilevanza e per il suo carattere di sostanziale deroga ai principi che regolano l'applicazione del tributo, rende necessarie le seguenti precisazioni:

     a) l'occupazione in questo caso, non consiste in un "facere" dell'occupazione che si concretizza nella costruzione e nel mantenimento sul suolo pubblico di un'opera, o, comunque, nel tenere nella propria disponibilità un'area pubblica, ma nell'impedire ad altri un eventuale "facere" costituente la violazione o il disturbo del suo diritto;

     b) la tassazione dell'occupazione prescinde dalla disciplina prevista per passi carrabili; la tariffa applicabile è la risultante della riduzione, comunque, apportata alla misura ordinaria entro il limite massimo del 90 per cento.

     Per la tassazione dei passi carrabili, particolare rilievo meritano le disposizioni agevolative previste dai commi 9 e 10.

     Il comma 9 stabilisce la riduzione fino al 10 per cento della tariffa ordinaria, prevista per la categoria di riferimento dell'occupazione, nell'ipotesi in cui il passo carrabile, costruito direttamente dal comune o dalla provincia, non sia utilizzabile sulla base di elementi di carattere oggettivo e di fatto, non sia utilizzato dal proprietario dell'immobile o da altri soggetti legati allo stesso da vincoli di parentela o di affinità o da qualsiasi altro rapporto.

     Analizzando la suddetta disposizione emerge, in primo luogo, che le condizioni per potersi applicare l'agevolazione sono:

     a) che il passo carrabile costituisca come innanzi si è detto, un'occupazione necessitata, cioè effettuata direttamente dall'ente impositore, senza previo consenso del proprietario dell'immobile servito; ciò significa che, ai fini dell'agevolazione, non assumono alcuna rilevanza i passi carrabili costruiti, direttamente o indirettamente, dal proprietario a seguito di richiesta avanzata dallo stesso al comune o alla provincia;

     b) che il passo carrabile non possa essere oggettivamente utilizzato (ad esempio, non possesso di alcun veicolo) e, di fatto, non sia utilizzato da alcuno, se non in via del tutto occasionale, per accedere alla proprietà cui afferisce. Ovviamente, se si tratta di passo carrabile in uso condominiale, l'applicazione dell'agevolazione va risolta solo a vantaggio di colui che obbligato al pagamento della tassa (perché in possesso nell'ambito del fabbricato condominiale di un box o di un posto macchina) si trovi nelle condizioni innanzi descritte.

     In secondo luogo, sempre a proposito del comma 9, occorre far presente che la misura di riduzione della tariffa al 10 per cento si cumula con quella ordinaria prevista in via generale per tutti i passi carrabili dal sopracitato comma 3 dell'articolo 44, nel senso che, in tale specifica ipotesi, la riduzione di tariffa, comunque, deve essere del 50 per cento e può arrivare fino ad un massimo del 90 per cento.

     Il comma 10 prevede la riduzione della tariffa ordinaria fino al 30 per cento per i passi carrabili di accesso ad impianti per la distribuzione di carburanti. In particolare, per quanto concerne tale disposizione, va precisato che anche la riduzione di tariffa stabilita per questa ipotesi di occupazione si cumula con la misura di cui al precedente comma 3 dell'articolo in esame.

     Quanto poi alla disposizione di cui al comma 11, concernente l'affrancazione del tributo su richiesta del contribuente, e secondo la quale la tassa relativa all'occupazione con passi carrabili può essere definitivamente assolta con il pagamento, in qualsiasi momento, di una somma pari a venti annualità del tributo, va fatto presente quanto segue:

     a) la norma che regola detta affrancazione dal tributo ha indubbiamente carattere oggettivo, come si evince non solo dall'uso della parola "definitivamente", ma anche da un'interpretazione logica della norma medesima. Ciò significa, quindi, che essa è in rapporto al manufatto costituente il passo carrabile e, pertanto, non viene meno nell'ipotesi di alienazione dell'immobile cui afferisce;

     b) l'affrancazione consegue ad una richiesta espressa del contribuente e si sostanzia in un provvedimento di attestazione che naturalmente segue le sorti dell'immobile;

     c) l'affrancazione è un diritto del contribuente; come tale, quindi, è sottratto alla discrezionalità delle singole amministrazioni e può essere esercitato in qualsiasi momento;

     d) l'esercizio del diritto nel corso dell'anno non esclude dall'imposizione quanto dovuto per detto anno.

     Oltre alla possibilità di esercizio del diritto di affrancazione, il comma 11 prevede, per i contribuenti che non abbiano interesse ad utilizzare i passi carrabili, la facoltà di ottenerne l'abolizione con apposita domanda rivolta al comune o alla provincia. Come condizione, però, la norma pone a carico del richiedente le spese per la messa in pristino dell'assetto stradale. A tale riguardo è opportuno aggiungere che, come l'affrancazione, anche l'abolizione del passo carrabile è un diritto che il contribuente può esercitare in qualsiasi momento, indipendentemente dalla circostanza che il passo sia stato costruito direttamente dall'ente impositore, con o senza consenso del proprietario dell'immobile servito, oppure dallo stesso contribuente, previo rilascio di apposito atto di concessione da parte del predetto ente. Anche in tale ipotesi, ovviamente, è dovuto il pagamento del tributo relativo all'anno di riferimento della richiesta di abolizione.

     Sempre in materia di passi carrabili va, infine, fatto presente che anche i passi carrabili unici ed indispensabili per l'accesso ai fondi rustici sono soggetti a tassazione con le medesime modalità innanzi esposte, non essendo stata reiterata nel decreto legislativo in esame la norma che ne consentiva l'esonero.

     L'ultimo comma dell'articolo 44, il 12, disciplina le occupazioni di suolo pubblico realizzate con autovetture adibite a trasporto pubblico (taxi) nelle aree a ciò destinate dai comuni e dalle province e stabilisce che la tassa va commisurata alla superficie dei singoli posti assegnati. Diversamente dalla previgente disciplina che prevedeva un meccanismo d'imposizione correlato anche alla tassa di possesso degli autoveicoli, la determinazione del tributo rientra nelle regole ordinarie di tassazione, consistenti nell'applicazione della misura di tariffa ordinaria, prevista per la categoria di riferimento dell'occupazione, alla superficie risultante dall'atto di concessione.

     Dal disposto del comma 12 discende quanto segue:

     a) qualora l'area sia stata concessa a cooperative, costituite e organizzate per l'esercizio dell'attività di trasporto pubblico la tassazione va operata in capo a dette cooperative, a prescindere dal numero dei soci occupanti il medesimo posto;

     b) qualora il posto sia concesso a un soggetto persona fisica, l'occupazione tassabile è quella corrispondente alla superficie contrassegnata con il numero del posto; se più sono i posti assegnati in aree della stessa o di diversa categoria, più sono le tassazioni che devono essere operate, ciascuna autonomamente;

     c) qualora, sulla base dell'atto di concessione, il posto o più posti siano occupabili da più soggetti in tempi diversi della giornata, la tassa va ripartita in proporzione tra i vari soggetti occupanti.

     L'articolo 45 reca la disciplina delle occupazioni temporanee di spazi e aree pubbliche.

     Il comma 1, pur mantenendo fermi i principi generali della commisurazione della tassa alla superficie occupata e della graduazione della tariffa in rapporto all'importanza dell'area di riferimento dell'occupazione, introduce in materia un sostanziale elemento di novità rispetto alla previgente normativa in quanto elimina il criterio di tassazione riferito a giorno e inserisce quello della determinazione del tributo in rapporto ai tempi di occupazione.

     In particolare, il comma 1 dispone che la tassa è commisurata alla superficie occupata ed è graduata nell'ambito delle categorie previste dall'articolo 42, comma 3, in rapporto alla durata delle occupazioni. Aggiunge inoltre che i tempi di occupazione e le tariffe corrispondenti sono deliberati dal comune o dalla provincia ed esposti nel regolamento. Aggiunge, altresì che, in ogni caso, per le occupazioni di durata non inferiore a quindici giorni la tariffa va ridotta in misura compresa tra il 20 e il 50 per cento di quella fissata in via ordinaria.

     Il successivo comma 2 dello stesso articolo stabilisce che la tassa si applica, in relazione alle ore di occupazione, in base alle misure giornaliere di tariffa indicate nel comma medesimo in corrispondenza delle singole classi di comuni o con riferimento al suolo provinciale.

     Dal combinato disposto dei commi 1 e 2 emerge quanto segue:

     a) che il tempo di occupazione, indipendentemente dal periodo complessivo risultante dall'atto di autorizzazione, va determinato nell'arco di un giorno, essendo la misura di tariffa rapportata a tale durata massima;

     b) che il tempo di occupazione va espresso in ore o in fasce orarie, tenendo conto, ovviamente, del beneficio economico ritraibile dall'occupazione medesima;

     c) che, sulla base di quanto precisato nelle precedenti lettere, la tariffa può essere determinata, oltre che in via generale, anche per specifiche ipotesi di occupazione;

     d) la disciplina dei tempi di occupazione con le misure di tariffa corrispondenti deve essere espressamente prevista dal regolamento.

     A titolo esemplificativo si individuano alcuni criteri che possono essere tenuti presenti nella predisposizione del regolamento.

     Comune di prima classe che abbia deliberato una misura di tariffa giornaliera di lire 6.000 al mq per le occupazioni realizzate in strade di prima categoria, lire 4.000 per le strade di seconda categoria e lire 1.800 per le strade di terza categoria.

     Prima ipotesi di carattere generale:

     - determinazione della misura di tassazione per ogni ora di occupazione, ripartendo, rispettivamente, le tariffe di lire 6.000, lire 4.000 e lire 1.800 nelle 24 ore: quindi, la tariffa corrispondente a un'ora di occupazione sarebbe di lire 250 al mq per una strada, di prima categoria, di lire 166,666 per una strada di seconda categoria e lire 75 per una strada di terza categoria.

     Seconda ipotesi di carattere generale riferita alla determinazione delle misure di tariffa per fasce orarie:

     - occupazioni di prima categoria: fascia oraria dalle ore 8 alle ore 12: misura di tariffa per complessive quattro ore: lire 3.000 al mq; fascia oraria dalle ore 12 alle ore 16: misura di tariffa per complessive quattro ore: lire 2.000 al mq; fascia oraria dalle ore 16 in poi: misura di tariffa complessivamente applicabile: lire 1.000 al mq;

     - occupazioni di seconda categoria: fascia oraria dalle ore 8 alle ore 12: misura di tariffa per complessive quattro ore: lire 2.000 al mq; fascia oraria dalle ore 12 alle ore 16: misura di tariffa per complessive quattro ore: lire 1.500 al mq; fascia oraria dalle ore 16 in poi: misura di tariffa complessivamente applicabile: lire 500;

     - occupazioni di terza categoria: fascia oraria dalle ore 8 alle ore 12: misura di tariffa per complessive quattro ore: lire 900 al mq; fascia oraria dalle ore 12 alle ore 16: misura di tariffa per complessive quattro ore: lire 600 al mq; fascia oraria dalle ore 16 in poi: misura di tariffa complessivamente applicabile: lire 300 al mq.

     Terza ipotesi di carattere specifico riferita alla determinazione delle misure di tariffa per fasce orarie. Occupazioni realizzate da:

     - bar, ristoranti, alberghi, ambulanti, esercizi commerciali:

     a) fascia oraria compresa tra le ore 8 e le ore 12; tariffa per complessive quattro ore:

     prima categoria lire 3.000 al mq; seconda categoria lire 2.000 al mq; terza categoria lire 900 al mq;

     b) fascia oraria compresa tra le ore 12 e le ore 16; tariffa per complessive quattro ore:

     prima categoria lire 2.000 al mq; seconda categoria lire 1.500 al mq; terza categoria lire 600 al mq;

     c) fascia oraria dalle ore 16 in poi: tariffa complessivamente applicabile:

     prima categoria lire 1.000 al mq; seconda categoria lire 500 al mq; terza categoria lire 300 al mq.

     Ovviamente, sulle misure di tariffa indicate nelle esemplificazioni sopra riportate vanno applicate tutte le riduzioni e gli aumenti previsti dalla normativa in materia.

     Occupazioni di altro genere:

     a) fascia oraria compresa tra le ore 8 e le ore 12: tariffa per complessive quattro ore:

     prima categoria lire 2.700 al mq; seconda categoria lire 1.800 al mq; terza categoria lire 800 al mq;

     b) fascia compresa tra le ore 12 e le ore 16; tariffa per complessive quattro ore:

     prima categoria lire 2.500 al mq; seconda categoria lire 1.500 al mq; terza categoria lire 600 al mq;

     c) fascia oraria dalle ore 16 in poi:

     prima categoria lire 800 al mq; seconda categoria lire 700 al mq; terza categoria lire 400 al mq.

     Naturalmente, i criteri di determinazione delle tariffe adottati nelle esemplificazioni sopra riportate non hanno carattere esaustivo, potendo gli enti impositori procedere a una determinazione delle misure in forma più analitica in rapporto a particolari situazioni esistenti sul proprio territorio.

     Sempre con riferimento al comma 2 dell'articolo 45, si ritiene, infine, opportuno far presente che, per l'adozione delle tariffe e per le riduzioni di cui alla lettera c) del medesimo articolo, valgono i chiarimenti forniti in relazione alle disposizioni di cui all'articolo 44.

     Il comma 3 dell'articolo 45 disciplina le occupazioni temporanee realizzate con tende e simili per le quali prevede l'applicazione di una misura di tariffa ridotta al 30 per cento.

     Al riguardo, va innanzitutto precisato che la riduzione di tariffa prevista per tale ipotesi di occupazione non si cumula con quella di cui alla lettera c) del medesimo articolo 45, avendo la stessa carattere particolare. Occorre, inoltre, far presente che nel concetto di "simili" vanno ricomprese quelle strutture mobili che assolvono sostanzialmente la stessa funzione delle tende.

     In ordine alla determinazione dello spazio pubblico da assoggettare a imposizione, il medesimo comma 3 stabilisce che, ove le tende siano poste a copertura di banchi di vendita nei mercati o, comunque, di aree pubbliche già occupate, la tassa va applicata con riferimento alla sola parte di esse eventualmente sporgente dai banchi o dalle aree medesime. Ciò, evidentemente, si giustifica con il fatto che l'area sottostante è già sottratta all'uso pubblico e, pertanto, assoggettata ad imposizione; quindi la tassazione per le tende deve limitarsi alla porzione di esse che si proietta sul suolo non occupato. I commi 4 e 5 recano, rispettivamente, disposizioni concernenti ipotesi di aumento e riduzione delle tariffe in rapporto a specifiche fattispecie impositive.

     In particolare, il comma 4 dispone che la misura ordinaria di tariffa stabilita in relazione alle singole categorie può essere aumentata fino al 50 per cento in occasione di fiere e festeggiamenti, con la sola esclusione delle occupazioni realizzate con installazioni di attrazioni, giochi e divertimenti dello spettacolo viaggiante.

     A tale proposito non è superfluo sottolineare che l'esercizio della suddetta facoltà, nei limiti innanzi previsti, deve concretizzarsi espressamente nel regolamento e che sulla misura di tariffa risultante dall'applicazione della percentuale di aumento stabilita possono computarsi le agevolazioni previste per specifiche fattispecie impositive.

     Il comma 5 prevede a favore degli ambulanti, dei pubblici esercizi e dei produttori agricoli, che vendono direttamente il loro prodotto, una riduzione della tariffa ordinaria, stabilita per le singole categorie, nella misura del 50 per cento. Prevede, altresì, una riduzione della tariffa ordinaria nella misura rispettivamente dell'80 e del 50 per cento per le occupazioni temporanee poste in essere con attrazioni, giochi e divertimenti dello spettacolo viaggiante e per le occupazioni realizzate per i fini di cui all'articolo 46.

     In relazione a detta disposizione va precisato innanzitutto che il termine "ambulante" è un refuso della previgente normativa e ovviamente nel nuovo contesto normativo intende riferirsi a tutti gli esercenti il commercio su aree pubbliche, sia mediante l'utilizzo di un posto fisso che in forma itinerante. Come emerge dalla legge n. 112/91, che disciplina la materia, per l'esercizio di tale attività sono ora previsti tre tipi di autorizzazione:

     - tipo a) valevole per l'uso quotidiano in posteggi siti nel territorio del comune che la rilascia;

     - tipo b) valevole per i posteggi (mercati) indicati nella stessa che si svolgono nel territorio dei comuni posti nell'ambito della Regione che la rilascia;

     - tipo c) valevole per svolgere l'attività in forma itinerante e al domicilio dei compratori, nell'ambito territoriale della Regione che la rilascia.

     Analizzando i tre tipi di autorizzazione ai fini della tassabilità delle occupazioni che ne derivano, si osserva che:

     1) l'autorizzazione di tipo a) può dar luogo a due tipi di occupazioni: la prima all'interno di aree mercatali attrezzate, la seconda su strade o piazze. Nel primo caso, l'occupazione si realizza su un'area che è stata preventivamente sottratta all'uso pubblico e destinata all'esercizio dell'attività commerciale mediante apposita delibera; detta area, inoltre, è stata attrezzata come mercato, nel senso che in essa sono stati delimitati e contrassegnati posti fissi, predisposte strutture (stands) e organizzati servizi idonei a qualificarla come tale. Nell'ambito di tale area sono concepibili occupazioni sia permanenti che temporanee in rapporto alla durata delle occupazioni medesime contenuta nel titolo che è posto a fondamento delle stesse.

     In linea generale, le occupazioni riguardanti l'utilizzo di posti fissi o stands sono connesse ad atti di concessione aventi durata superiore all'anno e, quindi, sono permanenti. Tuttavia anche per occupazioni di tal genere, ove l'ente impositore ritenga opportuno consentirle per un periodo inferiore all'anno, ben possono rientrare nelle fattispecie delle occupazioni temporanee. Ovviamente, le occupazioni realizzate dai produttori agricoli che vendono direttamente i loro prodotti, per le quali non è previsto l'utilizzo di un posto fisso, soggiacciono alla disciplina delle occupazioni temporanee.

     Nell'ipotesi, invece, di occupazioni realizzate sulle piazze o strade per attività mercatali, la disciplina applicabile non può essere che quella relativa alle occupazioni temporanee di suolo pubblico; infatti, in questo caso la piazza o la strada occupata, al termine dell'attività mercatale, rientra nella piena disponibilità della collettività, nel senso che viene restituita all'uso comune;

     2) per le autorizzazioni di tipo b) valgono le medesime considerazioni espresse per quelle di tipo a), con la differenza che il campo di applicazione del tributo si estende alle occupazioni in aree di mercato, attrezzate o adibite solo in via temporanea a mercato, realizzate nei comuni e nelle province compresi nel territorio della Regione. Ciò significa che l'applicazione del tributo va effettuata autonomamente da ciascun ente sul cui territorio si realizza l'occupazione del suolo, sulla base delle disposizioni e dei criteri di tassazione stabiliti dall'ente medesimo nel proprio regolamento;

     3) per le autorizzazioni di tipo c) la tassazione, data la natura delle occupazioni cui si riferiscono, va operata sulla base dei criteri previsti per le occupazioni temporanee.

     Va, comunque, precisato che la destinazione a mercato di aree non può prescindere dall'appartenenza in proprietà di detti beni agli enti impositori.

     Ancora in ordine alle disposizioni recate dal comma 5 dell'articolo 45, non è superfluo far presente che la riduzione di tariffa stabilita per i pubblici esercizi non si estende anche agli esercizi commerciali. La differenza fra le due attività è rilevante: infatti, negli esercizi commerciali si esercita l'attività di vendita delle merci per uso asporto, mentre nei pubblici esercizi si effettua principalmente la somministrazione che consiste nel fornire alimenti e bevande da consumare sul posto oltre la vendita per uso asporto.

     Va, infine, fatto presente che la riduzione di tariffe previste per le occupazioni temporanee di cui all'articolo 46 si riferisce a quelle occupazioni (di scavo o di messa in pristino dell'assetto stradale) aventi carattere strumentale per la posa e la manutenzione dei cavi e delle condutture sotterranee destinati all'erogazione di pubblici servizi, per le seggiovie e funivie.

     La disposizione di cui al comma 6 dello stesso articolo 45 disciplina la tassazione delle occupazioni temporanee realizzate con autovetture di uso privato su aree a ciò destinate dal comune o dalla provincia e prevede, per tale fattispecie impositiva, che la tassa possa essere determinata variando in aumento o in diminuzione, fino al trenta per cento, la tariffa ordinaria.

     Dalla suddetta disposizione si ricava quanto segue:

     a) che le aree devono essere destinate e attrezzate a parcheggio con delibera dell'ente; per area attrezzata deve intendersi parcheggio appositamente delimitato, custodito o provvisto di parchimetri o strumenti di diverso genere atti a determinare, in relazione alla durata della sosta, l'entità della tassa e degli altri oneri eventualmente dovuti;

     b) che la gestione del servizio spetta all'ente impositore come pure la riscossione della tassa, sempreché l'ente medesimo non abbia affidato in concessione il servizio di accertamento e riscossione del tributo ai sensi dell'articolo 52;

     c) che, ove l'area sia stata data in concessione per uso parcheggio a soggetti diversi, la tassazione deve essere effettuata in capo al concessionario, con riferimento alla superficie complessiva oggetto della concessione, con l'applicazione della disciplina prevista per le occupazioni permanenti;

     d) che l'aumento o la riduzione della tariffa ordinaria è una facoltà che, ove esercitata dall'ente deve risultare dal regolamento; la variazione in aumento o in diminuzione della tariffa significa che la misura ordinaria stabilita per ciascuna categoria non può essere determinata al di sopra o al di sotto del limite del 30 per cento.

     Il comma 6 bis disciplina la tassazione delle occupazioni realizzate per l'esercizio dell'attività edilizia, prevedendo per esse la facoltà dei comuni e delle province di ridurre la tariffa ordinaria fino al 50 per cento. Nella disposizione agevolativa rientra non solo l'attività delle imprese ma anche quella esercitata da qualsiasi privato. Ovviamente, la riduzione si cumula con tutte le altre previste dall'articolo in esame.

     Il comma 7 stabilisce una riduzione di tariffa dell'80 per cento per le occupazioni realizzate in occasione di manifestazioni politiche, culturali o sportive. In proposito, appare utile sottolineare che sono politiche quelle manifestazioni poste in essere da partiti, gruppi politici riconosciuti o da organizzazioni sindacali, dirette al raggiungimento di tale specifica finalità; sono culturali quelle attività che sostanzialmente e oggettivamente costituiscono un concreto contributo alla crescita e all'arricchimento culturale dei singoli.

     L'ultimo comma dell'articolo 45, il comma 8, confermando sostanzialmente l'analoga disposizione contenuta nel T.U. per la finanza locale, stabilisce una tassazione agevolata per le occupazioni aventi durata uguale o superiore a un mese. Detto comma, infatti, dispone che, in tale ipotesi, la riscossione del tributo debba essere operata mediante convenzione a tariffa ridotta del 50 per cento.

     Dalla formulazione della norma emerge, in primo luogo, che la disposizione agevolativa non può essere subordinata ad alcuna condizione, ma opera per il solo fatto che l'occupazione abbia tale durata, e in secondo luogo, che la riduzione, in quanto attiene esclusivamente al meccanismo di riscossione della tassa, si cumula con tutte le altre riduzioni eventualmente applicabili.

     Va, infine, precisato che il termine "convenzione" si riferisce a quella formalità con la quale, all'atto del rilascio dell'autorizzazione, l'ente impositore invita il contribuente a sottoscrivere un documento/quietanza a fronte del pagamento anticipato della tassa dovuta per l'intero periodo di occupazione. Il pagamento anticipato, che può essere effettuato in unica soluzione o a rate, ovviamente, non consente la restituzione della tassa nel caso in cui, per fatto imputabile al contribuente, l'occupazione abbia avuto durata inferiore a quella prevista dall'atto di autorizzazione.

     Gli articoli 46 e 47 disciplinano la tassazione delle occupazioni del soprassuolo e del sottosuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere e altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie.

     In particolare, l'articolo 46 reca al primo comma la previsione generale delle fattispecie impositive, sorbendo nell'ambito dello stesso meccanismo di tassazione forfetaria indicato dal successivo articolo 47, occupazioni che, nel vigore della previgente normativa, erano tassate autonomamente e con criteri diversi da quelli previsti per i cavi e le condutture. Infatti, nel concetto di "impianti" va compreso ogni altro tipo di occupazione, anche superficiale, che sia destinata alla manutenzione delle reti e alla erogazione di pubblici servizi, come ad esempio, le camerette, i pozzetti, le cabine elettriche e telefoniche eccetera.

     Il comma 2 dello stesso articolo, confermando la previgente normativa attribuisce ai comuni e alle province la facoltà di trasferire in altra sede, a proprie spese, le condutture, i cavi e gli impianti; ciò, ovviamente, per motivi di pubblico interesse. Il medesimo comma prevede, altresì, che la spesa è a carico degli utenti qualora il trasferimento venga disposto per l'immissione delle condutture, dei cavi e degli impianti in cunicoli in muratura sotto i marciapiedi, ovvero in collettori, oppure in gallerie appositamente costruite.

     L'articolo 47 detta i criteri di tassazione per le ipotesi di occupazione indicate nell'articolo 48 stabilendo, al primo comma, che il tributo deve essere determinato forfettariamente in base alla lunghezza delle strade comunali o provinciali, per la parte di esse effettivamente occupate, comprese le strade private soggette a servitù di pubblico passaggio.

     Il secondo comma dello stesso articolo dispone che la tassazione va effettuata sulla base dei seguenti limiti minimi e massimi:

     a) per le strade comunali, da L. 250.000 a L. 500.000 per Km lineare o frazione;

     b) per le strade provinciali, da L. 150.000 a L. 300.000 per Km lineare o frazione.

     Dal combinato disposto di cui ai predetti commi si ricava che:

     1) il computo della superficie tassabile deve essere effettuato con riferimento solo alle strade e non anche alle aree facenti parte del territorio comunale o provinciale;

     2) la tassazione forfetaria deve riferirsi alla strada effettivamente occupata, nel senso che essa, a prescindere dall'entità dell'occupazione (numero dei cavi, delle condutture o degli impianti dislocati lungo il percorso stradale), va determinata in relazione alla superficie, rapportata al Km lineare, interessata dall'occupazione medesima. Ad esempio: lunghezza della strada Km 5; occupazione ml 1.300; tassazione da riferirsi a 2 chilometri lineari.

     Va, comunque, precisato che, ove sulla strada insistano più occupazioni di entità inferiore al Km lineare, queste non vanno sommate tra loro fino al raggiungimento dell'unità di misura, ma la determinazione forfetaria della tassa va operata con riferimento a ciascuna di esse. Ad esempio: lunghezza della strada: Km lineari 5; occupazioni ml 300 per ogni chilometro; tassazione da riferirsi a Km lineari 5 anziché 2;

     3) gli importi di cui alle lettere a) e b) rappresentano non tariffe, ma misure di tassazione e sono graduabili per categoria di strade, ai sensi del combinato disposto di cui ai commi 3 e 6 dell'articolo 42.

     Il comma 2 bis dell'articolo 47 disciplina le occupazioni di suolo pubblico realizzate con innesti o allacci a impianti di erogazione di pubblici servizi; per tali occupazioni la norma prevede una tassazione forfetaria nel limite massimo di L. 50.000, a prescindere dalla loro effettiva consistenza.

     In proposito va precisato che per "occupazioni di suolo pubblico" si intendono non solo le occupazioni superficiali ma anche, ovviamente, quelle del sottosuolo o soprassuolo pubblico. Va, altresì, precisato che la tassazione si riferisce a quei manufatti, di proprietà del privato, posti in essere per l'allaccio o innesto relativo a unità immobiliari arretrate rispetto alla sede stradale ove sono ubicati le condutture o gli impianti o insistenti su strade diverse; sono, invece, comprese nella tassazione forfetaria di cui al comma 2, in capo ai titolari delle condutture e degli impianti per l'erogazione di pubblici servizi, gli allacci o innesti realizzati, anche su richiesta dei privati, dei predetti titolari.

     É, infine, opportuno far presente che, analogamente a quanto previsto per le misure di cui al comma 2, la tassazione deve essere graduata in rapporto alle categorie stradali previste dal regolamento e che detta tassazione, avente carattere annuale, si applica distintamente per ogni tipo di allaccio o innesto.

     Il comma 2 dell'articolo 47 reca i criteri di tassazione, anch'essa forfetaria, delle occupazioni realizzate con seggiovie e funivie precisando che la tassa annuale deve essere determinata, fino a un massimo di 5 km lineari, entro i limiti minimi e massimi di lire 100.000 e lire 200.000, con la maggiorazione, per ogni km o frazione superiore a 5 km, da lire 20.000 a lire 40.000. In proposito, appare opportuno far presente che, tenuto conto della peculiarità della fattispecie impositiva, il principio della graduazione della tassazione, pur espressamente previsto dall'articolo 42, comma 6, per tutte le ipotesi di cui all'articolo 47, non si rende, di fatto, applicabile.

     Il successivo comma 4, confermando l'analoga disposizione recata dalla previgente normativa, stabilisce che gli enti impositori che provvedono alla costruzione di gallerie sotterranee per il passaggio delle condutture, dei cavi e degli impianti, hanno diritto di imporre, oltre alla tassa di cui trattasi, un contributo una volta tanto nelle spese di costruzione delle gallerie, che non può superare complessivamente, nel massimo, il 50 per cento della spesa medesima.

     Il quinto e ultimo comma dell'articolo 47, reca i criteri di determinazione forfetaria della tassa per le occupazioni temporanee di cui all'articolo 48, in deroga alle disposizioni di carattere generale contenute nell'articolo 45.

     In particolare, il predetto comma stabilisce che, per le occupazioni temporanee con cavi, condutture e impianti posti nel sottosuolo o soprassuolo pubblico fino a 1 km lineare, la tassa, qualora la durata delle occupazioni medesime non sia superiore a trenta giorni, è dovuta nella misura complessiva determinata dall'ente impositore tra il limite minimo di lire 20.000 e il massimo di lire 50.000 per i comuni compresi nelle prime tre classi, e di lire 10.000 e lire 30.000 per i comuni appartenenti alle altre due classi e per le occupazioni dello stesso tipo realizzate sul suolo o soprassuolo provinciale.

     Il medesimo comma prevede, inoltre, determinati correttivi alla tassazione innanzi indicata fissando maggiorazioni in rapporto alla superiore estensione e durata delle occupazioni. In particolare, stabilisce che, ove le occupazioni superino il km lineare, alla misura di tassazione determinata dall'ente in via ordinaria si applica una maggiorazione del 50 per cento; ulteriori maggiorazioni della tassa si applicano, rispettivamente nella misura del 30, 50 e 100 per cento, qualora la durata delle occupazioni medesime sia non superiore a novanta giorni, superiore a novanta giorni e fino a centottanta giorni, oppure di durata maggiore.

     Anche per le ipotesi di occupazione di cui all'articolo 47 si applicano i criteri di graduazione della tassazione previsti dal combinato disposto di cui ai commi 3 e 6 dell'articolo 42, in relazione all'importanza delle strade occupate.

     L'articolo 48 reca la disciplina e i criteri di tassazione delle occupazioni con distributori di carburante e di tabacchi.

     Il comma 1 di detto articolo prevede, per le occupazioni con impianti di distribuzione dei carburanti e i relativi serbatoi sotterranei, l'applicazione di una tassazione annuale sulla base di misure minime e massime, indicate nel comma medesimo, in corrispondenza delle quattro zone di importanza in cui risulta preventivamente ripartito il territorio comunale.

     Il comma 2 reca la medesima disposizione riferita alle occupazioni del suolo provinciale, con la differenza che, in questo caso, per la determinazione della tassaè prevista genericamente un'unica misura minima e massima.

     Dalla formulazione delle sopracitate disposizioni emerge che, per le occupazioni di suolo comunale, non opera la graduazione in categoria prevista dall'articolo 42, essendo la stessa assorbita da quella espressamente recata dalla disposizione di cui al comma 1; la graduazione opera, invece, per le occupazioni di suolo provinciale, integrando l'espressa previsione di cui al comma 6 dell'articolo 42.

     I successivi commi dal 3 al 6 disciplinano le modalità di tassazione delle parti di superficie occupata dalle colonnine montanti di distribuzione dei carburanti, dell'acqua e dell'aria compressa e i relativi serbatoi sotterranei, nonché per l'occupazione con un chiosco non superiore a mq 4.

     In particolare, il comma 3 stabilisce che la tassa va applicata ai distributori di carburanti muniti di un solo serbatoio di capacità non superiore a tremila litri; stabilisce, inoltre, che se tale serbatoio è di capacità superiore, la tassa va aumentata di un quinto per ogni mille litri o frazione di mille litri, con una tolleranza del 5 per cento sulla misura della capacità.

     I commi 4 e 5 recano i criteri di tassazione nell'ipotesi in cui l'impianto sia munito di due o più serbatoi di differente capacità e siano o meno raccordati tra loro.

     Nel caso di più serbatoi sotterranei di differente capacità, dispone il comma 4 che la tassa va determinata con riferimento al serbatoio di minore capacità, aumentata di un quinto per ogni mille litri o frazione di mille litri dell'altro o degli altri serbatoi. A esempio: impianto dotato di tre serbatoi sotterranei raccordati tra loro la cui capacità sia rispettivamente di 3.000, 5.000 e 7.000 litri. Ipotizzando una misura di tassazione di lire 70.000, si avrà: fino a 3.000 litri = lire 70.000 + 1/5 di 70.000 per ogni mille litri o frazione da 3.001 a 7.000 litri. Dunque, la tassa annua sarà di lire 260.000. Alla medesima conclusione deve logicamente pervenirsi per la determinazione della tassa relativa a impianti muniti di due serbatoi sotterranei di uguale capacità.

     Un diverso criterio di tassazione è previsto, invece, per gli impianti muniti di due o più serbatoi non raccordati tra loro. In questo caso, il comma 5 dispone che la tassazione debba essere applicata in via autonoma per ognuno di essi.

     Proponendo la medesima esemplificazione di cui al precedente comma, si avrà nei confronti dei tre diversi serbatoi la seguente tassazione:

     - serbatoio di 3.000 litri: tassa lire 70.000;

     - serbatoio di 5.000 litri: tassa lire 70.000 + lire 28.000 [1/5 di lire 70.000 per ogni mille litri da 3.001 a 5.000 litri] = lire 98.000;

     - serbatoio di 7.000 litri: tassa lire 70.000 + lire 56.000 [1/5 di lire 70.000 per ogni mille litri da 3.001 a 7.000 litri] = lire 126.000. Totale tassa dovuta per l'impianto con i tre serbatoi non raccordati tra loro = lire 294.000.

     Gli esposti criteri di tassazione riguardano, come si è precisato innanzi, le colonnine montanti di distribuzione dei carburanti, dell'acqua e dell'aria compressa e i relativi serbatoi sotterranei, nonché l'occupazione di un chiosco di dimensioni non superiori a 4 mq. Qualora, però, detta occupazione si estenda oltre tali limiti e comprenda l'utilizzazione di ulteriori spazi e aree pubbliche con impianti o apparecchiature ausiliarie, funzionali o decorative, ivi comprese le tettoie, i chioschi e simili, eccedenti la superficie di 4 mq, dispone il comma 6 che l'occupazione eccedente deve essere tassata con i criteri ordinari previsti dall'articolo 44 per le occupazioni permanenti.

     Per le occupazioni di cui al comma 7 dell'articolo 48, concernenti gli apparecchi automatici per la distribuzione dei tabacchi, valgono le medesime considerazioni espresse per i distributori di carburanti in relazione ai commi 1 e 2.

     L'articolo 49 prevede, con una elencazione tassativa, le ipotesi di esonero dal tributo.

     Detto articolo, pur riproducendo, in sostanza, il medesimo contenuto delle disposizioni di cui alla previgente normativa, si caratterizza, oltre che per una più razionale articolazione delle singole esenzioni, soprattutto per alcune nuove ipotesi di esonero riguardanti occupazioni di rilevante interesse sociale.

     In particolare, la lettera a) dell'articolo in argomento dispone innanzitutto l'esonero dal tributo per le occupazioni di spazi e aree pubbliche effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle provincie, comuni e loro consorzi. La disposizione intende sottrarre all'imposizione quelle occupazioni, in precedenza tassate, strumentali per l'esercizio di attività istituzionali o, comunque, di pubblico interesse come, a esempio, i passi carrabili di accesso alle caserme o ad altri edifici o beni immobili appartenenti ai suddetti enti, gli innesti di strade comunali a strade provinciali, eccetera.

     Ovviamente, per i comuni e le province, la norma agevolativa si riferisce a quelle occupazioni effettuate su territorio diverso da quello proprio; ciò in quanto per le occupazioni realizzate da tali enti all'interno del territorio di appartenenza non sussiste la ragione dell'imposizione, essendo le occupazioni medesime per uso diretto o indiretto della collettività.

     Discorso a parte meritano le occupazioni effettuate dalle aziende municipalizzate sia all'interno che all'esterno del territorio comunale. Al riguardo, confermando l'orientamento già espresso da questo Ministero nel vigore della previgente normativa, devesi precisare che, ove non sia intervenuta la loro trasformazione ai sensi dell'articolo 23 della legge 8 giugno 1990, n. 142 sulle autonomie locali, le stesse non possono essere considerate come autonomi centri di imputazione tributaria rispetto ai comuni cui si riferiscono e, pertanto, le occupazioni effettuate da dette aziende rientrano nell'ambito della medesima disposizione esonerativa prevista dalla norma in esame.

     Si ricorda in proposito che, a norma del comma 14 dell'articolo 66 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, come convertito nella legge 29 ottobre 1993, n. 427, nei confronti delle cennate aziende si applicano, fino al termine del terzo anno dell'esercizio successivo a quello dell'acquisizione della personalità giuridica, le disposizioni tributarie applicabili all'ente territoriale di appartenenza.

     Ancora in relazione al contenuto di cui alla lettera a) dell'articolo 49, va evidenziata la disposizione esonerativa secondo la quale non sono soggette ad imposizione le occupazioni realizzate da enti religiosi per l'esercizio di culti ammessi nello Stato e da enti pubblici di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, per finalità specifiche di assistenza, previdenza, sanità, educazione, cultura e ricerca scientifica.

     In particolare, per quanto concerne gli enti religiosi, deve precisarsi che l'agevolazione è subordinata alla condizione che l'occupazione degli spazi e delle aree pubbliche sia connessa esclusivamente all'esercizio del culto (ad esempio, aree occupate temporaneamente con transenne per lo svolgimento di una processione, passi carrabili di accesso all'oratorio, ecc.); soggiacciono, invece, alla tassazione le occupazioni che sono indirettamente correlate all'esercizio del culto come, ad esempio, i passi carrabili per l'accesso alla casa parrocchiale, le occupazioni temporanee realizzate da imprese per la ristrutturazione di edifici adibiti al culto o quelle effettuate, pur nell'ambito di manifestazioni religiose, con intenti culturali o anche di puro e semplice divertimento (concerti bandistici o di musica leggera, sagre, ecc.).

     Con riferimento, poi, agli enti di cui all'articolo 87 del Testo unico delle imposte sui redditi, va richiamata l'attenzione sulla circostanza che la disposizione di esonero riguarda solo gli enti pubblici non commerciali e non anche quelli privati; va, altresì, aggiunto che, analogamente a quanto innanzi precisato per gli enti religiosi, l'agevolazione in parola è condizionata alla sussistenza di un rapporto diretto, oggettivamente verificabile, tra l'occupazione e una delle finalità indicate dalla norma medesima.

     Le esenzioni di cui alle successive lettere riproducono sostanzialmente le ipotesi agevolative elencate nel soppresso articolo 200 del Testo unico per la finanza locale, con la differenza che non è stato più confermato nel nuovo contesto l'esonero per i passi carrabili unici e indispensabili per l'accesso ai fondi rustici mentre detto beneficio è stato introdotto per le occupazioni di aree cimiteriali e per gli accessi carrabili destinati a soggetti portatori di handicap.

     In ordine alle esenzioni già previste nella previgente normativa non si ritiene di dover svolgere particolari approfondimenti; è opportuno solo far presente quanto segue:

     1) che le occupazioni da parte delle vetture destinate al servizio di trasporto pubblico di linea in concessione [lettera c)] godono in ogni caso dell'esonero dal tributo, anche quando la sosta dei veicoli è effettuata al di fuori dei posteggi ad essi assegnati o la sosta medesima sia prolungata alle ore notturne;

     2) che sono da ritenersi occupazioni occasionali [lettera d)] le soste dei veicoli presso i distributori di carburante e le relative aree di servizio;

     3) che la disposizione di esonero dal tributo di cui alla lettera e) si riferisce a qualsiasi impianto adibito al servizio pubblico nei casi in cui ne sia stata prevista, all'atto della concessione o successivamente, la devoluzione gratuita al Comune o alla Provincia; ciò diversamente da quanto disposto dal soppresso articolo 200, lettera g) del Testo unico per la finanza locale, che limitava, invece, detto beneficio agli impianti adibiti al servizio pubblico della distribuzione del gas e dell'acqua potabile.

     Quanto alle nuove ipotesi di esenzione previste dall'articolo in esame va solo precisato, in relazione alla disposizione di cui alla lettera g), che il termine "accesso" si riferisce a qualsiasi manufatto (scivoli, passi carrabili, ecc.) da chiunque costruito per agevolare il transito dei veicoli condotti o, comunque, utilizzati da disabili.

     L'articolo 50 stabilisce termini e modalità per l'adempimento dell'onere tributario posto dalla legge a carico dei soggetti nei cui confronti si sia verificato il presupposto impositivo.

     Il primo comma di detto articolo dispone che, per quanto concerne le occupazioni permanenti di suolo pubblico, i soggetti obbligati devono presentare la denuncia ed effettuare il versamento della tassa dovuta entro trenta giorni dal rilascio della concessione e, comunque, non oltre il 31 dicembre dello stesso anno di rilascio della concessione medesima.

     La disposizione, ovviamente, si riferisce alle nuove occupazioni che si realizzano a decorrere dall'anno 1994 o ad occupazioni incrementative di quelle già realizzate in anni precedenti; per esse, in ogni caso, il termine per tutti gli adempimenti connessi non può andare oltre l'anno di rilascio dell'atto di concessione, a nulla influendo la durata della stessa. L'obbligo della denuncia, ai sensi del successivo articolo 56, comma 3, non sussiste per i soggetti già iscritti a ruolo per l'anno 1994, come è stato già precisato nella richiamata circolare n. 1 del 15 gennaio 1994, sempreché, si intende, non si verifichino variazioni nella consistenza delle occupazioni tassate.

     In relazione ai moduli di denuncia da utilizzare ai fini della tassazione, il medesimo comma 1 stabilisce che la loro predisposizione costituisce un onere posto a carico degli enti impositori, individuando a tal fine una serie di elementi che devono necessariamente formare oggetto della denuncia del contribuente. Tra questi, assumono particolare importanza l'indicazione degli estremi dell'atto di concessione, dal quale, peraltro, emergono l'entità e la durata dell'occupazione, e la misura di tariffa corrispondente all'importanza dell'area o spazio occupati.

     La denuncia compilata in tutte le sue parti, con allegato l'attestato del versamento effettuato, i cui estremi vanno trascritti nella denuncia medesima, va presentata direttamente agli uffici comunali (o dei concessionari, qualora, ovviamente, il servizio di accertamento e riscossione sia stato affidato dai Comuni in concessione) o provinciali che ne rilasciano ricevuta. E' tuttavia ammessa la spedizione in plico raccomandato; nel qual caso fa fede la data di spedizione risultante dal timbro postale.

     La compilazione del modulo di denuncia predisposto e messo a disposizione dagli enti impositori costituisce, come innanzi precisato, solo un adempimento relativo alla tassazione di nuove occupazioni o di occupazioni incrementative di quelle già esistenti. Detto adempimento, ai sensi del successivo comma 2 dell'articolo 50, non sussiste per gli anni successivi al primo, qualora non si verifichino variazioni nella consistenza delle occupazioni. In questo caso l'obbligo tributario è assolto con la compilazione dell'apposito modulo di versamento e con il conseguente pagamento da effettuarsi nel mese di gennaio di ogni anno.

     Una deroga a quanto innanzi esposto è costituita dalla disposizione di cui al successivo comma 3, secondo la quale, per le occupazioni di cui all'articolo 48 (condutture, cavi e impianti soprastanti o sottostanti il suolo pubblico) il versamento della tassa deve essere effettuato nel mese di gennaio di ogni anno se non vi sia variazione nella consistenza delle occupazioni; in caso contrario, per le variazioni in aumento verificatesi nel corso dell'anno, la denuncia, anche cumulativa di tutte le occupazioni realizzate, e il relativo versamento, anch'esso cumulativo, possono essere effettuati entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello in cui le variazioni stesse si siano prodotte.

     Il pagamento della tassa, ai sensi del comma 4 dell'articolo in esame, va effettuato mediante versamento in conto corrente intestato al Comune o alla Provincia ovvero, in caso di affidamento in concessione del servizio di accertamento e riscossione del tributo, al concessionario del Comune, con arrotondamento a mille lire per difetto se la frazione è inferiore o uguale a cinquecento lire o per eccesso se è superiore. Per il versamento deve essere utilizzato l'apposito modulo predisposto con decreto interministeriale in corso di perfezionamento.

     Per le occupazioni temporanee di spazi e aree pubbliche, l'obbligo della denuncia, in virtù di quanto espressamente disposto dall'ultimo comma dell'articolo 50, è assolto con il pagamento della tassa e con la compilazione del modulo di versamento, di cui innanzi si è fatto cenno: il versamento deve essere operato entro lo stesso termine di effettuazione dell'occupazione. A tale disposizione, ovviamente, fa eccezione quella di cui all'articolo 45, comma 8, in base alla quale, come si è già precisato, il versamento, anche rateale, deve essere anticipato.

     Con riferimento all'ultimo comma dell'articolo 50, va, infine, fatto presente che per le occupazioni temporanee non connesse a un previo atto di autorizzazione (esempio, soste temporanee di autoveicoli in aree di parcheggio), il pagamento della tassa può essere effettuato, senza la compilazione del suddetto modulo, mediante versamento diretto all'incaricato dell'ente impositore o al concessionario che ne rilasciano ricevuta. La ricevuta deve indicare distintamente l'importo corrisposto a titolo di tassa e gli eventuali oneri accessori.

     L'articolo 51 regola il nuovo sistema di accertamento della tassa e reca particolari disposizioni concernenti i rimborsi e la riscossione coattiva della tassa medesima.

     Il primo comma di detto articolo prevede, nella fase di controllo degli elementi esposti nella denuncia, un'attività coordinata tra ente impositore e contribuente diretta al raggiungimento di una pacifica definizione del rapporto tributario. A tal fine, dispone la norma in questione che il Comune (ovvero il concessionario) o la Provincia provvedono al controllo delle denuncie per l'individuazione di eventuali errori materiali o di calcolo che possono aver determinato un'erronea liquidazione del tributo. L'eventuale rilevazione di una situazione del genere non comporta da parte dell'ente l'emissione di un avviso di liquidazione contenente l'esatta determinazione dell'importo dovuto, ma l'obbligo di una comunicazione al contribuente dell'inesatto adempimento, da effettuarsi nei sei mesi successivi alla data di presentazione della denuncia o di effettuazione del versamento. Il riconoscimento da parte del contribuente dell'erronea determinazione del tributo in conseguenza dell'errore materiale o di calcolo, non dà luogo ad applicazione di soprattasse e interessi, ma semplicemente all'adempimento corretto dell'obbligo tributario consistente nell'integrazione della tassa già corrisposta, ove il tributo versato risulti inferiore a quello dovuto, o nel rimborso della parte di essa versata in eccedenza, qualora dal computo emerga una situazione più favorevole al contribuente medesimo. L'obbligo del versamento integrativo e, naturalmente, anche dell'eventuale rimborso da parte dell'ente impositore è previsto dallo stesso comma 1 in esame nel termine ordinatorio di sessanta giorni dalla comunicazione.

     Il mancato riconoscimento dell'errore materiale o di calcolo da parte del contribuente, nell'ipotesi di richiesta integrativa del tributo, non determina, comunque, una situazione di conflittualità con l'ente che ha provveduto alla comunicazione, non essendo la comunicazione medesima atto nel quale si concretizza la maggiore pretesa impositiva: la situazione di contrasto, in questo caso, è assorbita dall'attività di accertamento dell'ente, che emette apposito avviso contro il quale il contribuente può predisporre gli strumenti di difesa che la legge gli consente.

     Va, infine, precisato che l'eventuale adesione del contribuente a quanto forma oggetto della comunicazione da parte dell'ente impositore non comporta l'automatica definizione del rapporto per l'annualità in riferimento, potendo l'ente medesimo esercitare, in ordine agli elementi dedotti nella denuncia, i poteri di accertamento previsti dal successivo comma.

     I commi 2 e 3 dell'articolo 51 disciplinano l'attività di accertamento dei comuni e delle province.

     In particolare, stabilisce il comma 2 che i predetti enti emettono apposito avviso di accertamento motivato, sia nel caso in cui si debba procedere alla rettifica degli elementi dichiarati che nel caso di accertamento d'ufficio; l'obbligo della motivazione qualifica l'accertamento come atto amministrativo, innovando rispetto alla previgente normativa, con riferimento alla quale, per consolidata giurisprudenza, l'attività dell'ente si concretizzava in una semplice comunicazione degli elementi su cui era fondata la pretesa tributaria.

     I casi di accertamento in rettifica sono riconducibili, ai sensi dello stesso comma 2, alle seguenti ipotesi:

     a) infedeltà, intesa come non corrispondenza degli elementi risultanti dalla denuncia con quelli successivamente accertati e, di conseguenza, non coincidenza tra la tassa pagata e quella effettivamente dovuta;

     b) inesattezza (non concretizzante l'errore materiale di cui innanzi si è fatto cenno) nelle indicazioni fornite nella denuncia che, in concorso con l'elemento di cui alla lettera a), abbia determinato l'entità della tassa in misura diversa da quella dovuta;

     c) incompletezza, intesa come insufficienza degli elementi idonei all'esatta determinazione della tassa.

     Oltre alla motivazione, l'avviso di accertamento deve indicare gli importi dovuti a titolo di soprattassa e di interessi nonché il termine di sessanta giorni per il pagamento.

     Ai sensi del successivo comma 3, l'avviso di accertamento, sia in rettifica che d'ufficio, deve essere notificato al contribuente, a pena di decadenza, anche a mezzo posta, mediante raccomandata con avviso di ricevimento, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui la denuncia è stata presentata o avrebbe dovuto essere presentata. Qualora la tassa risulti per più anni totalmente o parzialmente evasa, dispone il comma 4 che l'avviso di accertamento deve essere notificato, nei modi e nei termini innanzi precisati, distintamente per ciascuna annualità; ciò, evidentemente, per garantire al contribuente una più efficace difesa contro un'eventuale pretesa illegittima dell'ente impositore.

     I commi 5 e 6 dell'articolo 51 disciplinano, rispettivamente, la riscossione coattiva e i rimborsi della tassa.

     In particolare, per la riscossione coattiva, il comma 5 fa rinvio alle modalità previste dall'articolo 68 del D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43; ciò comporta che detta riscossione deve essere operata dai concessionari del servizio, di cui allo stesso decreto n. 43, mediante ruolo e, per espressa disposizione del comma sopra citato, in un'unica soluzione. Il credito derivante dall'applicazione della tassa, in virtù di quanto stabilito dal medesimo comma 5, è assistito da privilegio generale sui beni mobili del debitore, ai sensi dell'articolo 2752 del codice civile.

     Il comma 6 stabilisce che i contribuenti possono richiedere, con apposita istanza diretta al comune (ovvero al concessionario) o alla provincia, il rimborso delle somme corrisposte a titolo di tassa e altri oneri accessori; detta istanza deve essere presentata agli enti interessati entro il termine perentorio di tre anni dalla data del pagamento ovvero da quella in cui è stato definitivamente accertato il diritto al rimborso. In sostanza, l'azione di recupero da parte del contribuente delle somme di cui sopra può derivare: a) da un autonomo convincimento dell'erronea liquidazione della tassa; b) dalla comunicazione dell'ente impositore a seguito del controllo della denuncia, come già precisato in relazione alla disposizione di cui al comma 1; c) da una decisione definitiva in sede contenziosa.

     In relazione all'istanza di rimborso il comune o la provincia provvedono entro novanta giorni dalla data di presentazione della stessa. Sulle somme rimborsate vanno calcolati gli interessi moratori in ragione del 7 per cento per ogni semestre compiuto a far tempo dalla data dell'eseguito pagamento.

     L'articolo 52 stabilisce che, ove il comune lo ritenga più conveniente sotto il profilo economico o funzionale, può affidare in concessione il servizio di accertamento e riscossione della tassa ad apposita azienda speciale di cui all'articolo 22, comma 3, lettera c), della legge 8 giugno 1990, n. 142, ovvero a uno dei soggetti iscritti nell'albo nazionale di cui all'articolo 32 del decreto in esame: a tal fine, dispone che si rendano applicabili le medesime disposizioni previste in materia di imposta sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni. Pertanto, per ogni chiarimento in materia si fa rinvio alle precisazioni contenute nella circolare n. 10/E del 17 marzo 1994, concernenti la predetta imposta.

     L'articolo 53 prevede un sistema sanzionatorio più unitario e diverso da quello contenuto nella previgente normativa.

     Il comma 1 di detto articolo commina una soprattassa pari al 100 per cento dell'ammontare della tassa o della maggiore tassa dovuta nell'ipotesi di omessa, tardiva o infedele denuncia. In proposito è opportuno precisare che non è ipotizzabile una tardività dell'adempimento oltre l'anno di rilascio delle concessioni o delle autorizzazioni: l'eventuale travalicamento di detto periodo temporale deve intendersi senz'altro come omissione dell'adempimento stesso, fatta eccezione per l'ipotesi di cui all'art. 50, comma 3, secondo la quale, per le occupazioni realizzate con cavi, condutture e impianti destinati all'erogazione di pubblici servizi, la denuncia anche cumulativa può essere effettuata entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di rilascio delle concessioni.

     Il comma 2 prevede per l'omesso, tardivo o parziale versamento una soprattassa pari al 20 per cento della tassa o della maggiore tassa dovuta. Anche per questa ipotesi valgono le considerazioni sopra espresse in ordine al concetto di tardività dell'adempimento.

     Ancora con riferimento alla tardività degli adempimenti, va fatto presente che il successivo comma 3 dispone che, nel caso in cui la denuncia e il versamento siano effettuati nei trenta giorni successivi alla data di scadenza stabilita dall'articolo 50, comma 1, le soprattasse innanzi indicate sono ridotte, rispettivamente, al 50 e al 10 per cento.

     L'ultimo comma dell'articolo 53 stabilisce che sulle somme dovute a titolo di tassa e soprattassa si applicano gli interessi moratori in ragione del 7 per cento per ogni semestre compiuto.

     Gli articoli 54 e 55 del decreto in esame recano, rispettivamente, norme concernenti la designazione del funzionario responsabile del servizio e l'abrogazione delle disposizioni in materia precedentemente in vigore.

     In relazione all'articolo 54 è opportuno solo richiamare l'attenzione sulla circostanza che al funzionario del servizio è attribuita una particolare responsabilità per gli atti che la norma stessa pone nella sua competenza; ciò presuppone, evidentemente, l'esistenza di un minimo di organizzazione predisposta dall'ente per consentirgli l'espletamento di quelle attività per le quali è tenuto a rispondere.

     Gli articoli 56 e 57 recano, rispettivamente, norme transitorie e finali e disposizioni in ordine all'esercizio della funzione di vigilanza sulla gestione, sia diretta che in concessione della tassa.

     In ordine a tale ultima disposizione, la norma concretizza un puro e semplice rinvio alla disciplina prevista dall'articolo 35 in materia d'imposta sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni, per cui si rimanda ai chiarimenti forniti in proposito con la circolare n. 10/E del 17 marzo 1994. Per quanto concerne l'articolo 56, va precisato che, in ordine alle disposizioni di cui ai commi da 1 a 4 e al comma 11 bis sono già stati forniti chiarimenti con la richiamata circolare n. 1 del 15 gennaio 1994; a detta circolare, pertanto, si rinvia per ogni opportuna informazione.

     La disposizione di cui al comma 5, disciplina la pendenza di rapporti obbligatori relativi ad annualità precedenti al 1994: per tali ipotesi la norma dispone che le riscossioni e gli accertamenti concernenti detta annualità sono effettuati con le modalità e i termini stabiliti dalla previgente normativa contenuta nel Testo unico per la finanza locale, approvato con R.D. del 14 settembre 1931, n. 1175 e successive modificazioni; in questo caso specifico, dunque, viene garantita l'ultrattività della normativa abrogata.

     Il medesimo comma 5 aggiunge che, fatta eccezione per l'ipotesi di cui al menzionato articolo 68 del D.P.R. n. 43/88, concernente la riscossione coattiva, l'emissione dei ruoli per la riscossione del tributo dovrà riguardare solo il 1994 e le annualità precedenti.

     Per quanto concerne l'anno 1994 è opportuno precisare che l'iscrizione a ruolo riguarderà i contribuenti già iscritti nell'anno 1993 o coloro nei cui confronti penda un procedimento di accertamento attivato dalla notifica del relativo avviso eseguita nell'anno 1994. Ovviamente, il ruolo relativo all'anno 1994, proprio per la richiamata ultrattività della normativa precedente (nel caso specifico l'articolo 290 del Testo unico della finanza locale) potrà ricomprendere le due annualità precedenti.

     Il comma 6 reca disposizioni dirette alla risoluzione del "contratto d'appalto per la riscossione della tassa per l'occupazione temporanea di suolo pubblico", eventualmente stipulato con il comune a norma della previgente disciplina, e alla trasformazione dello stesso in "concessione del servizio di accertamento e riscossione del tributo".

     A tal fine, detto comma stabilisce che l'affidamento in concessione del servizio, per il medesimo periodo previsto dal risolto contratto di appalto, è subordinato alla condizione che, entro l'anno 1994, il titolare di detto contratto ottenga, avendone i requisiti, l'iscrizione all'albo di cui all'articolo 32, secondo le modalità previste in materia d'imposta sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni.

     Ovviamente, l'affidamento in concessione del servizio di accertamento e riscossione del tributo all'appaltatore della riscossione della tassa per l'occupazione temporanea, ove sussista la condizione innanzi indicata, presuppone una manifestazione di volontà espressa dall'ente in tal senso entro lo stesso anno 1994.

     Le disposizioni contenute nei successivi commi 7 e 8 riguardano, rispettivamente, la proroga automatica al 31 dicembre 1994 dei contratti di appalto scadenti nel corso del medesimo anno e l'adeguamento delle condizioni contrattuali relative al rapporto tra ente e concessionario alla mutata situazione in conseguenza dell'entrata in vigore delle nuove norme in materia.

     In particolare, per quanto concerne la proroga automatica del contratto di appalto, è opportuno precisare che essa concretizza una pura e semplice ultrattività del rapporto per finalità operative e non fa sorgere alcuna aspettativa a favore dell'appaltatore; la prosecuzione del suo rapporto trasformato in concessione dipende, come innanzi precisato, dalla volontà espressa dall'ente e dall'iscrizione, entro l'anno 1994, all'Albo dei concessionari, senza necessità di ulteriori formalità.

     Il mancato ottenimento della concessione, sia per diversa volontà espressa dall'ente, sia per mancanza dei requisiti richiesti per l'iscrizione all'Albo dei concessionari, comporta, in virtù di quanto disposto dal comma 9, la definitiva risoluzione del contratto di appalto alla data del 31 dicembre 1994; ciò a prescindere dalla circostanza che sia stato previsto un più ampio periodo di efficacia del contratto medesimo.

     Va, infine, fatto presente che, a norma del comma 6, i Comuni nei quali, per l'anno 1994, sia in vigore un contratto di appalto per la riscossione della tassa per l'occupazione temporanea di suolo pubblico, sono tenuti a riscuotere, per la medesima annualità, la tassa per l'occupazione permanente nei modi e nei termini stabiliti dalle nuove disposizioni in materia, sempreché non abbiano già provveduto all'affidamento in concessione dell'intero servizio.

     In sostanza, nell'ipotesi sopra prospettata, per l'anno 1994, l'appaltatore provvederà fino al 31 dicembre alla riscossione della tassa temporanea, mentre il Comune si attiverà per la riscossione di quella permanente.

     Il comma 11 prevede modalità e termini per gli adeguamenti periodici delle misure di tariffa sulla base di determinati parametri significativi; detti adeguamenti, secondo la norma medesima, non possono essere, in ogni caso disposti, prima che siano decorsi due anni dall'entrata in vigore della nuova normativa in materia.

     In relazione alla disposizione di cui al comma 11 bis introdotto dal decreto correttivo n. 566/93, si è già fatto rinvio ai chiarimenti forniti con la circolare n. 1 del 15 gennaio 1994. In proposito è opportuno solo aggiungere che con risoluzione - telegramma in data 14 febbraio 1994 - questo Ministero ha precisato che le "tariffe applicabili" per l'anno 1993 sono quelle correttamente deliberate dai Comuni o dalle Province per lo stesso anno o per annualità precedenti e prorogate all'anno 1993, aumentate del 50 per cento. Nell'ipotesi di non corretta, ovvero di omessa applicazione della tassazione per detta annualità, si applicherà, nei confronti dei soggetti interessati, la misura di tariffa corrispondente alla classe di appartenenza del Comune o a quella prevista per la Provincia.

     A completamento di quanto innanzi precisato, è opportuno richiamare l'attenzione, in materia di tassa per l'occupazione di spazi e aree pubbliche, sulla disciplina del contenzioso, il quale fino all'1 ottobre 1994 - data prevista a norma dell'articolo 69 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, nella legge 29 ottobre 1993, n. 427, per l'insediamento delle nuove commissioni tributarie provinciali e regionali alle quali, a norma dell'articolo 2 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, è demandata la cognizione delle controversie in materia di tributi locali - prevede che contro gli atti d'accertamento è ammesso ricorso al competente direttore regionale delle entrate (subentrato ai sensi della legge 29 ottobre 1991, n. 358, di ristrutturazione del Ministero delle finanze e del relativo regolamento, all'intendente di Finanza) e in seconda istanza, solo ove l'ammontare del tributo in contestazione sia superiore a lire 300.000 (a norma dell'articolo 69, comma 7 del citato D.L. 331/93), al Ministro delle finanze nei termini e con le modalità previste dall'articolo 20 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 638.

     In altri termini detto articolo 20 resta in vigore fino all'insediamento delle nuove commissioni tributarie. Parimenti, sino alla suddetta data, contro le risultanze dei ruoli in materia di tassa occupazione di spazi e aree pubbliche, le cui controversie sono pure demandate alle nuove commissioni tributarie, si potrà ricorrere nei modi e nei termini di cui all'articolo 63 del D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43.