§ 98.1.39065 - Circolare 4 marzo 1998, n. 75/E .

Dichiarazione IVA e imposte dirette prive di sottoscrizione. Art. 1, commi 9-ter e 9-quater della legge 27 luglio 1994, n. 473, di conversione del D.L. 31 maggio 1994, n. 330.

 

Emanata dal Ministero delle finanze.

 

Com'è noto, le fattispecie contraddistinte dall'omessa sottoscrizione delle dichiarazioni, sia in materia di IVA che di imposte sui redditi, hanno trovato specifica regolamentazione con l'art. 1, commi 9-ter e 9-quater della legge 27 luglio 1994, n. 473, di conversione del decreto-legge 31 maggio 1994, n. 330, che hanno introdotto rispettivamente, nell'art. 55, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e nell'art. 8, terzo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la facoltà del contribuente, su invito degli uffici competenti, di provvedere, entro trenta giorni dal ricevimento di detto invito, alla sottoscrizione delle dichiarazioni presentate prive della medesima.

È altrettanto noto che le sopra citate disposizioni hanno suscitato fin dal loro nascere non pochi e legittimi dubbi interpretativi, i quali a loro volta hanno dato luogo a difformità applicative da parte degli uffici.

Per quanto concerne il comma 9-ter in particolare, le perplessità riguardavano, sostanzialmente, la reale portata della norma che varia di significato a seconda che si attribuisca, alla regolamentazione in essa contemplata, efficacia a tutti gli effetti di legge ovvero unicamente nei riflessi dell'istituto dell'accertamento induttivo.

Per quanto concerne il comma 9-quater, le perplessità riguardavano, sostanzialmente, l'ambito applicativo dell'istituto, sotto il profilo soggettivo; in particolare, avendo operato la novella soltanto sul terzo comma dell'art. 8 del D.P.R. n. 600 del 1973 e non anche sul quarto comma del medesimo articolo (relativo ai soggetti diversi dalle persone fisiche), si era posta in dubbio la possibilità di sanatoria della nullità, per mancata sottoscrizione, della dichiarazione dei redditi presentata da un soggetto diverso dal "contribuente persona fisica".

Questo Dipartimento, avvertendo di conseguenza l'esigenza di una uniforme applicazione della legge da parte dei dipendenti uffici, ha ritenuto opportuno interpellare al riguardo l'Avvocatura Generale dello Stato, la cui posizione, espressa con apposita consultazione CS 7403/95-sr 280 Part. n. 104156 del 6 agosto 1997, appare pienamente condivisibile.

Per quanto riguarda l'imposta sul valore aggiunto, in sintesi, l'Organo Consultivo ha ripudiato la linea interpretativa che voleva limitata ai soli effetti dell'accertamento induttivo la regolarizzazione della dichiarazione IVA priva di sottoscrizione.

I motivi, a supporto di tale conclusione, possono essere ricondotti essenzialmente ad un duplice ordine di considerazioni:

1) la comparazione sistematica tra i commi 9-ter e 9-quater in commento manifesta sia il chiaro intento del legislatore di disciplinare in materia unitaria i casi di dichiarazioni prive di sottoscrizione in materia di IVA e di imposte sui redditi, sia l'inequivoca volontà di consentire la sanatoria attraverso una dichiarazione successiva che attesti la provenienza dell'atto dal suo intestatario;

2) La soluzione opposta che, come innanzi detto, facesse perno su argomenti di carattere sistematico, desunti dalla collocazione nell'ambito dell'art. 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, comporterebbe, portata alle estreme conseguenze, un'intrinseca, insanabile incongruenza logica di fondo. Bisognerebbe infatti affermare, da un lato, la limitazione degli effetti del comma 9-ter, solo ai fini dell'accertamento induttivo ex art. 55, rimanendo impregiudicata la valenza giuridica, riconducibile alla figura della "inesistenza" (derivante dall'art. 37 delle dichiarazioni IVA non sottoscritte), dall'altro, ammettere la regolarizzabilità - anche se ai soli effetti dell'accertamento induttivo - di una dichiarazione inesistente; in altri termini, un assurdo giuridico. Come ciò non bastasse, una tale costruzione giuridica farebbe disperdere la possibilità di regolarizzare la dichiarazione da una pura discrezionalità dell'ufficio, a seconda che quest'ultimo si determini o meno a dar corso al procedimento per l'accertamento induttivo.

Dovrebbe inoltre ammettersi che, in assenza di dichiarazione, il potere di accertamento induttivo "resti paralizzato e sia condizionato al diritto potestativo del contribuente di regolarizzare o meno la dichiarazione".

Infine, si attribuisce all'ufficio la potestà di negare o meni il rimborso, nel caso di dichiarazione a credito non sottoscritta, a seconda che mantenga un atteggiamento inerte di fronte all'omissione della dichiarazione ovvero proceda a ricostruire con criteri induttivi la posizione tributaria del contribuente, consentendo in tal modo la regolarizzazione della dichiarazione e favorendo in ultima analisi l'esecuzione del rimborso stesso.

I rilievi che precedono dovrebbero essere sufficienti a concludere che la regolarizzazione della dichiarazione IVA non sottoscritta, secondo le modalità e i termini di cui al più volte citato comma 9-ter, sana il vizio riscontrato ad ogni effetto di legge.

Non appare superfluo precisare che una particolare applicazione del suddetto principio in materia di rimborsi implica la non frapponibilità di ostacoli di sorta alla esecuzione da parte degli uffici interessati del richiesto rimborso, nelle ipotesi di avvenuta regolarizzazione delle dichiarazioni a credito.

A chiusura dell'argomento, va comunque posto in risalto, indipendentemente dai chiarimenti e dalle precisazioni surriportate, che l'intera materia per l'avvenire ha trovato definitiva sistemazione attraverso le disposizioni recate dall'art. 11 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (che entrerà in vigore a decorrere dall'1 gennaio 1999), con le quali è stata eliminata, anche sotto il profilo testuale, qualunque discrasia nella disciplina relativa alla presentazione delle dichiarazioni delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Per quanto riguarda le imposte sui redditi, l'Organo Consultivo, con riferimento alle persone giuridiche, ma con argomentazioni valide anche per gli altri soggetti diversi dalle persone fisiche, ha ritenuto che non possa escludersi la possibilità di regolarizzare la dichiarazione presentata dalla persona giuridica, onde evitare ingiustificate disparità di trattamento rispetto ai "contribuenti persone fisiche".

L'assunto si fonda sulla lettera della legge. Il "contribuente" cui fa riferimento il terzo comma dell'art. 8 del D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo modificato dal comma 9-quater, comprende tanto la persona fisica quanto la persona giuridica, non conducendo a risultati interpretativi contrari il quarto comma del medesimo art. 8, che si limita a specificare quale sia il soggetto abilitato a sottoscrivere la dichiarazione della persona giuridica.

Ulteriore problema affrontato e risolto dall'Avvocatura Generale, nella citata consultazione del 6 agosto 1997, è quello di stabilire - qualora si tratti di regolarizzare la dichiarazione della persona giuridica - se occorre fare riferimento al rappresentante legale del tempo in cui la dichiarazione è stata presentata o al rappresentante del tempo in cui si addiviene alla regolarizzazione.

Al riguardo, l'Organo legale osserva che l'atto di regolarizzazione, quale atto di "riconoscimento della paternità" dell'atto dichiarativo, è un atto di parte (e cioè dell'Ente), e non può essere rimesso ad un terzo quale sostanzialmente è la persona fisica che all'epoca della presentazione della dichiarazione ne aveva la rappresentanza.

Si deve, pertanto, concludere che il potere di regolarizzare la dichiarazione spetta al rappresentante pro - tempore (in relazione al momento della regolarizzazione), il quale potrà avvalersi di tutta la documentazione contabile della persona giuridica rappresentata. La dichiarazione così regolarizzata produrrà tutte le conseguenze di legge sia a carico dell'ente che del rappresentate del tempo che l'abbia presentata. Qualora la dichiarazione non venga riconosciuta, si avranno tutte le conseguenze proprie della omessa presentazione.

Si rammenta che la materia in argomento per il futuro ha trovato espressa regolamentazione attraverso le disposizioni recate dall'art. 5 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (con decorrenza dal 1 gennaio 1999, a norma dell'art. 12 del citato D.Lgs. n. 241). Infatti, il richiamato articolo 5, nel sostituire l'art. 8 del D.P.R. n. 600 del 1973, ha introdotto esplicitamente, al quarto comma, la facoltà di sanare le dichiarazioni presentate dei soggetti diversi dalle persone fisiche, prive di sottoscrizione. Al riguardo, si confermano i chiarimenti e le precisazioni surriportate in ordine al potere del rappresentante pro-tempore (in relazione al momento della regolarizzazione) di provvedere a sanare la nullità per conto del soggetto rappresentato.