| Settore: | Normativa nazionale |
| Data: | 29/07/1997 |
| Numero: | 214 |
§ 98.1.38171 - Circolare 29 luglio 1997, n. 214/E .
Regolarizzazione degli omessi versamenti in materia di IVA e imposte sui redditi - Art. 3, commi da 204 a 210, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Emanata dal Ministero delle finanze.
L'art. 3 della
L'ambito di operatività temporale, peraltro, non è il medesimo per i due settori d'imposta. Mentre, infatti, per le imposte sui redditi la possibilità di definizione riguarda le violazioni commesse in relazione alla dichiarazione relativa al periodo d'imposta o all'esercizio chiuso entro il 31 dicembre degli anni 1991 e precedenti, 1992, 1993, 1994, e 1995, per l'IVA essa è limitata al quadriennio 1993-1996, con esclusione quindi degli anni precedenti al 1993.
In materia sono state impartite istruzioni con le circolari ministeriali n. 43/E del 17 febbraio 1997 e n. 110/E del 15 aprile 1997, entrambe della Direzione Centrale per la Riscossione. Con il comunicato stampa del 12 marzo 1997, poi, sono stati forniti chiarimenti sulle modalità di compilazione della dichiarazione annuale IVA da parte di soggetti che avevano omesso versamenti periodici per l'anno 1996.
Poiché la sanatoria contempla una molteplice varietà di situazioni, con differenti scadenze per l'effettuazione dei versamenti e con diverse misure delle soprattasse dovute in relazione ai singoli casi, si ritiene opportuno svolgere ulteriori considerazioni sull'argomento, al fine di consentire una corretta ed uniforme applicazione delle nuove disposizioni.
Parte prima
Imposta sul Valore Aggiunto
1. Regolazione spontanea
1.1 Omessi versamenti relativi agli anni 1993, 1994 e 1995
Il primo periodo del comma 204 prevede la possibilità di regolarizzazione spontanea degli omessi o insufficienti versamenti dell'imposta risultante dalle dichiarazioni annuali presentate per gli anni 1993, 1994 e 1995 e/o dell'imposta risultante dalle liquidazioni periodiche sempre relative allo stesso triennio.
Dal 1° gennaio 1997 (data di entrata in vigore delle disposizioni agevolative) le suddette omissioni, in deroga a quanto dispone l'art. 48, primo comma, del
Gli interessi che, per effetto della sanatoria, non sono più dovuti sono quelli moratori di cui alla
La forma di regolarizzazione appena descritta presuppone, è bene ribadirlo, che i pagamenti vengano eseguiti spontaneamente, cioè prima che le violazioni siano constatate o siano iniziate nei confronti del contribuente le verifiche o le ispezioni di cui all'art. 52 del
Ove il pagamento sia, invece, successivo all'intervento degli organi accertatori, la sanatoria è ugualmente consentita (in deroga al principio stabilito dall'art. 48, comma primo, del decreto IVA) ma alle diverse modalità previste al comma 206, di cui si dirà in seguito.
Anche se, nel settore dell'IVA, manca una previsione espressa come quella contenuta nel comma 209 a proposito delle imposte sui redditi, deve ritenersi, anche per evitare ingiustificabili disparità di trattamento, che l'intervenuta completa regolarizzazione del periodo d'imposta sia assorbente dell'eventuale omesso o tardivo versamento dell'acconto IVA, sanzionato ai sensi dell'art. 6, comma 5, della
Non si ritiene, invece, possibile regolarizzare quei versamenti che i soggetti IVA avrebbero dovuto effettuare entro il 30 giugno 1996 al fine di adeguare il proprio volume d'affari relativo al 1995 ai parametri previsti dell'art. 3, commi 181 e seguenti della
1.2. Tardivi versamenti relativi agli anni 1993, 1994 e 1995
Una seconda ipotesi, prevista nel secondo periodo del citato comma 204, concerne la regolarizzazione dei versamenti periodici, sempre relativi al triennio 1993-1995, effettuati in sede di dichiarazione annuale (anziché alle scadenze previste) e in ordine ai quali il contribuente non abbia usufruito dei benefici previsti dal primo comma dell'art. 48 della legge IVA.
Si tratta, quindi, di violazioni cui gli interessati avevano già posto rimedio, almeno in parte, provvedendo a pagare le imposte (ed eventualmente gli interessi) ma non le sanzioni stabilite ai fini del ravvedimento. A tali soggetti viene ora data l'opportunità di regolarizzare la propria posizione versando entro il termine perentorio del 30 settembre 1997, ma sempre prima che abbiano ricevuto avvisi di pagamento da parte degli uffici, una soprattassa nella misura del 12,5 per cento, del 10 per cento o del 7,5 per cento, a seconda che la violazione commessa riguardi, rispettivamente, gli anni 1993, 1994 o 1995.
Nella ipotesi in esame, come in altre, può essersi verificato che il contribuente abbia già corrisposto gli interessi moratori. Orbene, in tale evenienza, gli stessi restano in ogni caso definitivamente acquisiti all'Erario, senza che sia configurabile la loro restituzione o la compensazione in detrazione dell'importo delle dovute soprattasse.
Ancora, è bene sottolineare che, per poter usufruire dell'ulteriore beneficio previsto nel secondo periodo del comma 204 (riduzione a metà delle soprattasse di cui al primo periodo dello stesso comma) è necessario che i versamenti periodici concernenti gli anni suddetti, ancorché tardivi, siano stati effettuati, rispettivamente, entro il 5 marzo degli anni 1994, 1995 e 1996.
Così, per esempio, non può usufruire della riduzione della soprattassa al 12,5 il versamento relativo al mese di ottobre 1993 qualora lo stesso sia stato eseguito il 30 marzo 1994 anziché entro il giorno 5 dello stesso mese.
È ovvio, invece, che la particolare agevolazione spetti, a maggior ragione allorquando il versamento tardivo sia stato effettuato ancor prima del 5 marzo, come, per esempio, con un ritardo di pochi giorni rispetto alla scadenza prevista.
Per altro verso, si ritiene anche di dover precisare che, nei casi in cui il debito d'imposta risultante dalle liquidazioni periodiche sia stato in tutto o in parte compensato in corso d'anno, va considerata equivalente al versamento a circostanza che in sede di dichiarazione annuale, l'imposta a suo tempo non versata sia stata indicata come minore eccedenza a credito.
1.3 Omessi o tardivi versamenti relativi all'anno 1996
Una terza fattispecie, disciplinata nel comma 205, riguarda la regolarizzazione spontanea degli omessi o insufficienti versamenti delle imposte risultanti dalle liquidazioni periodi relative al 1996.
Tali violazioni potevano essere definite, sempre senza applicazione di sanzioni e interessi moratori, provvedendo a pagare l'imposta non versata o versata in meno, e la soprattassa nella misura del 10 per cento, entro trenta giorni dalla data prevista per la presentazione della dichiarazione annuale riguardante il 1996, ossia entro il 14 aprile 1997, termine anch'esso da ritenere perentorio.
È appena il caso di far presente che era compresa nella fattispecie in esame, anzi vi rientrava a maggior ragione, l'ipotesi di versamento periodico relativo al 1996, eseguito in ritardo ma prima del 1 gennaio 1997, senza che il contribuente avesse usufruito dei benefici di cui all'art. 48 del decreto IVA. In tale evenienza, com'è ovvio, il versamento da eseguire entro il 14 aprile 1997 riguardava la sola soprattassa del 10 per cento.
Poiché il citato comma 205 fa testuale riferimento ai "versamenti periodici relativi al 1996", resta esclusa dalla sanatoria la violazione riguardante il versamento di conguaglio da eseguire entro il 5 marzo 1997, come anche l'omesso versamento dell'acconto del 1996.
D'altra parte, tale ultima violazione (relativa all'acconto) non può considerarsi assorbita, a differenza di quanto si è detto per gli acconti relativi al triennio 1993-1995, non essendo possibile regolarizzare l'intero anno 1996.
Si è già detto che i diversi casi ipotizzabili per gli omessi versamenti periodici relativi al 1996 sono stati dettagliatamente trattati con il comunicato stampa del 12 marzo 1997.
Rimane ancora da precisare che le disposizioni sul ravvedimento operoso contenute nel primo comma dell'art. 48 del
Si chiarisce, pertanto, in risposta ad analogo quesito posto da taluni uffici, che il versamento tardivo di trenta giorni dell'imposta risultante dalla liquidazione periodica del mese di dicembre 1996, poteva essere regolarizzato con il pagamento contestuale della soprattassa del 5 per cento, prevista appunto dall'art. 48, e non con la più alta misura del 10 per cento stabilita provvisoriamente dalla nuova normativa.
2. Regolarizzazione successiva alla constatazione della violazione
Il comma 206 prevede una forma di sanatoria più onerosa per il contribuente, con soprattasse più elevate, in quanto trattasi di ipotesi di regolarizzazione poste in essere dopo la constatazione della violazione da parte dell'Erario.
Per tutti i casi in cui la regolarizzazione non avvenga spontaneamente il comma in esame prevede che la somma da versare è pari al 35 per cento, al 30 per cento, al 25 per cento o al 20 per cento, rispettivamente, per ciascuno degli anni 1993, 1994, 1995 e 1996.
Il primo caso previsto dal comma 206 è quello in cui, alla data del 1° gennaio 1997, risultava già notificato l'avviso di pagamento previsto dall'art. 60, sesto comma, del
Ove, invece, la notifica dell'anzidetto avviso di pagamento avvenga a partire dal 1° gennaio 1997 e fino al 30 settembre 1997, il versamento delle imposte e delle soprattasse deve avvenire entro trenta giorni dalla data di ricevimento dell'avviso. Pertanto, nei primi nove mesi del 1997 il rispetto del termine di trenta giorni previsto dal citato art. 60, sesto comma, dà la possibilità al contribuente di ottenere una riduzione della soprattassa ben più consistente di quella ordinaria pari al 60 per cento e, inoltre, il completo abbandono degli interessi moratori.
Resta inteso che, ferma restando la perentorietà del termine, il versamento potrà essere effettuato oltre il 30 settembre 1997 per gli avvisi ricevuti nel corso dello stesso mese di settembre.
Il comma 206 in esame consente anche l'accesso alla sanatoria nei casi in cui l'ufficio abbia già provveduto all'iscrizione a ruolo. Per una migliore individuazione delle possibili situazioni, l'ipotesi sarà trattata in seguito, in sede di commento del comma 208.
Rimane un'ultima fattispecie di carattere residuale nella quale confluiscono tutti quei casi in cui, alla data del 1° gennaio 1997, la violazione sia stata in qualche modo constatata o accertata senza, tuttavia, che l'ufficio abbia proceduto ai sensi dell'art. 60, comma sesto, del decreto IVA, o abbia eseguito l'iscrizione a ruolo. Può trattarsi per esempio, dell'inizio delle ispezioni o verifiche a carico del contribuente, oppure dell'avvenuta notifica del processo verbale di constatazione o dell'avviso di irrogazione di sanzioni, ecc.
Nei casi anzidetti, il termine per il versamento delle imposte e delle soprattasse previste dal comma 206 rimane potenzialmente fissato al 30 settembre 1997, tranne che dopo il 1° gennaio 1997 non intervengano avvisi di pagamento o iscrizioni a ruolo.
3. Modalità di pagamento e istanza di regolarizzazione
Il comma 207 si occupa delle modalità da seguire per l'effettuazione dei pagamenti e delle ulteriori formalità che il contribuente deve rispettare ai fini della validità della sanatoria.
In particolare, il primo periodo del citato comma stabilisce che il pagamento delle imposte e delle soprattasse di cui ai commi 204, 205 e 206 (con esclusione peraltro dei casi in cui vi sia stata iscrizione a ruolo) deve essere effettuato con le modalità indicate nell'art. 38, primo comma, del
Al riguardo, si ricorda che i codici tributo da utilizzare per il pagamento dell'imposta e della soprattassa sono, rispettivamente: 6366 - omessi versamenti - sanatoria IVA 6500 - soprattassa in materia di IVA.
I contribuenti devono effettuare separati versamenti per ogni anno che intendono sanare e sono tenuti, in ogni caso, ad utilizzare la modulistica del conto fiscale, non risultando adottabile, per la riscossione della soprattassa, quella riservata ai soggetti non intestatari di conto fiscale.
Conseguentemente, il versamento va eseguito tenendo conto del luogo del domicilio fiscale al momento del pagamento.
Per maggiori chiarimenti sull'argomento si rimanda, per brevità, alla nota esplicativa n. 11/4/033/97 in data 14 gennaio 1997, emanata dalla competente Direzione Centrale per la Riscossione.
Il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta e di soprattassa non esaurisce, peraltro, gli adempimenti che gli interessati devono osservare per regolarizzare la propria posizione. È, infatti, previsto dallo stesso comma 207 che il contribuente debba trasmettere, a pena di decadenza dal beneficio della sanatoria, entro quindici giorni dal pagamento, al competente Ufficio IVA, apposita istanza allegandovi copia dell'attestazione di pagamento.
L'istanza in questione, da produrre in carta semplice e in forma libera può anche essere cumulativa, ossia riguardare più annualità, e deve contenere i dati del contribuente e, nel suo stesso interesse, tutte le indicazioni necessarie per la corretta individuazione delle violazioni di cui viene chiesta la regolarizzazione.
La trasmissione dell'istanza può essere effettuata anche tramite servizio postale, con plico raccomandato senza busta.
4. Regolarizzazione successiva all'iscrizione a ruolo
Il sistema di pagamento di cui si è detto al precedente paragrafo non va utilizzato nella fattispecie, prevista dal comma 208, in cui alla data del 1° gennaio 1997 l'imposta sia già stata iscritta a ruolo e non sia stata ancora notificata la relativa cartella di pagamento, oppure, alla stessa data, sia già stata notificata la cartella e non sia ancora scaduto il termine per il pagamento ivi indicato.
In tale caso, avvenuta (entro il 30 settembre 1997) la notifica della cartella, il versamento dell'imposta deve essere effettuato al concessionario della riscossione, ovviamente entro il termine indicato nella cartella stessa, mentre il versamento delle soprattasse deve avvenire, sempre a pena di decadenza, presso l'Ufficio IVA competente, entro cinque giorni dal pagamento dell'imposta.
Per quanto concerne le soprattasse dovute per la regolarizzazione, conformemente al parere espresso dall'Ufficio del Coordinamento legislativo, con nota n. 3-5119 del 21 luglio 1997, si fa presente che, nella fattispecie in esame, occorre fare riferimento alle misure previste dal comma 206. Ed invero, il richiamo al comma 204, contenuto nel comma 208, non può intendersi onnicomprensivo ma deve ritenersi limitato alle sole disposizioni diverse da quelle relative alla misura delle soprattasse.
Ove, peraltro, alla data del 1° gennaio 1997, sia già stata notificata la cartella e pagata regolarmente l'imposta nel termine ivi indicato, risulta impossibile rispettare il termine di cinque giorni previsto dal comma 208. Nei casi di specie, pertanto, il termine per il versamento della soprattassa presso l'ufficio rimane potenzialmente fissato al 30 settembre 1997, sempreché non siano già intervenuti o non intervengano avvisi di pagamento.
Ancora, può essersi verificato che, a seguito di cartella di pagamento notificata prima del 1° gennaio 1997, il contribuente abbia chiesto ed ottenuto la rateizzazione del debito d'imposta. In tale ipotesi, purché le rate già scadute prima della suddetta data risultino regolarmente pagate, deve ritenersi consentita la sanatoria.
Pertanto, ferma la dilazione concessa per l'imposta, anche le soprattasse potranno essere corrisposte con la stessa cadenza temporale presso l'ufficio, rispettando il termine di cinque giorni dai singoli pagamenti delle rate d'imposta e con l'avvertenza che, in occasione della scadenza della prima rata del 1997 dovevano anche essere versate le soprattasse afferenti le rate scadute prima del 1° gennaio 1997.
È appena il caso di precisare, poi, che in tutti i casi in cui il pagamento delle soprattasse debba essere effettuato presso l'ufficio, non sarà necessaria la presentazione dell'istanza prevista dal comma 207.
5. Errori materiali o di calcolo
L'art. 10, comma 2, del
Ciò stante, da più parti è stato chiesto se possano rientrare nella sanatoria in esame anche le violazioni relative a tale maggiore imposta.
Al riguardo, si ritiene di dover rispondere negativamente al posto quesito, non trattandosi nella specie di tributi debitamente dichiarati ma non versati.
Parte seconda
Imposte sui redditi
1. Ambito oggettivo
La regolarizzazione prevista dall'art. 3, commi 209 e 210, della
Sono invece escluse dalla regolarizzazione le maggiori imposte derivanti dalla liquidazione operata ai sensi dell'art. 36-is del
2. Fattispecie di regolarizzazione
2.1 Regolarizzazione spontanea di omessi o tardivi versamenti
Anche nel settore delle imposte sui redditi è dato distinguere l'ipotesi della regolarizzazione spontanea, prevista dal comma 209, da quella che interviene successivamente all'iscrizione a ruolo, disciplinata dal comma 210. Tuttavia, la rilevanza di tale distinzione non riguarda la misura delle soprattasse dovute ai fini della sanatoria, che è sempre la stessa (diversamente da quel che accade in materia di IVA), ma soltanto i tempi e le modalità di pagamento.
In mancanza di notifica della cartella di pagamento, è previsto dal citato comma 209 che i contribuenti possano regolarizzare, senza applicazione di sanzioni e di interessi, gli omessi versamenti risultanti dalle dichiarazioni relative ai periodi d'imposta chiusi entro il 31 dicembre 1995, provvedendo a versare, entro il termine perentorio del 30 settembre 1997, gli ammontari dovuti maggiorati di un importo, a titolo di soprattassa, pari al 35 per cento, al 30 per cento, al 25 per cento, al 20 per cento o al 15 per cento, a seconda che l'imposta o il contributo siano dovuti in relazione alla dichiarazione relativa al periodo d'imposta o all'esercizio chiuso, rispettivamente entro il 31 dicembre degli anni 1991 e precedenti, 1992, 1993, 1994 e 1995.
Per quanto concerne le modalità di versamento, si rimanda, per brevità ai chiarimenti forniti al punto 1.1 della richiamata
Analogamente a quanto già precisato in materia di IVA, è opportuno sottolineare che le disposizioni sulla sanatoria non escludono l'operatività di altre norme che evidentemente consentano una maggiore riduzione delle soprattasse applicabili, come può accadere, per esempio, nell'ipotesi prevista dall'art. 92, comma secondo, del
V'è ancora da far presente che il pagamento della soprattassa prevista per la regolarizzazione assorbe quella eventualmente dovuta per l'omesso o tardivo pagamento degli acconti relativi allo stesso periodo d'imposta o allo stesso esercizio.
Inoltre, la misura delle soprattasse previste dal comma 209 è ridotta a metà in caso di tardivo versamento dell'acconto, effettuato in sede di dichiarazione annuale o prima.
2.2 Regolarizzazione successiva all'iscrizione a ruolo
Il comma 210 disciplina le modalità di regolarizzazione degli omessi versamenti previsti dal precedente comma 209, nell'ipotesi in cui in relazione agli stessi sia già stato emesso il ruolo.
Per espressa previsione normativa, la sanatoria non è consentita nei casi in cui, alla data del 1° gennaio 1997, sia stata notificata la cartella di pagamento e sia già scaduta la relativa rata.
Argomentando a contrario, deve ritenersi ammessa la regolarizzazione nei casi di notificazione della cartella avvenuta prima di tale data ma con scadenza del termine per il pagamento successiva al 1° gennaio 1997.
Per evitare, comunque, inutili ripetizioni in ordine alla fattispecie in esame, si ritiene di poter rimandare ai chiarimenti di cui al punto 2 della più volte citata