§ 98.1.42809 - Circolare 30 ottobre 2000, n. 195/E .

Art. 14 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601. Regime tributario applicabile nelle fattispecie di trasformazione e fusione delle società cooperative.

 

Emanata dal Ministero delle finanze, Dipartimento delle entrate, Direzione centrale per gli affari giuridici e per il contenzioso tributario, Ufficio imprese.

 

	Alle Direzioni regionali delle entrate
	Agli Uffici delle entrate
	Agli Uffici distrettuali delle imposte dirette
	Ai Centri di Servizio delle imposte dirette ed
	indirette
e, p. c.:	Al Ministero del lavoro e della previdenza
	sociale - Direzione generale della
	cooperazione
	Al Ministero della giustizia
	Alle Direzioni centrali del Dipartimento delle
	entrate
	Al Servizio consultivo ed ispettivo tributario
	Al Comando generale della Guardia di Finanza
	Loro Sedi

 

 

Premessa

Sono stati chiesti chiarimenti in ordine all'applicabilità delle agevolazioni tributarie previste per le società cooperative, e loro consorzi, dal Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, nonché dall'art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, nelle seguenti fattispecie:

1) trasformazione delle società cooperative in associazioni o fondazioni;

2) fusione mediante incorporazione delle banche di credito cooperativo in enti di cui all'art. 36 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385;

3) fusione tra due o più cooperative.

Le problematiche sottoposte all'esame della scrivente riguardano in particolare:

- la possibilità di trasferire nello statuto dell'associazione o fondazione risultante dalla trasformazione della società cooperativa, ovvero dell'ente incorporante o risultante dalla fusione, la clausola concernente la devoluzione del patrimonio residuo ai fondi mutualistici di cui all'art. 26, comma 1, lett. c), del D.Lgs.C.P.S 14 dicembre 1947, n. 1577, come integrato dall'art. 11, comma 5, della legge 31 gennaio 1992, n. 59;

- la possibilità, per il nuovo ente trasformato o per l'ente incorporante o risultante dalla fusione, di inglobare le riserve di cui all'art. 12 della legge n. 904 del 1977 dopo averle assoggettate ad imposizione. Quest'ultima questione investe la natura delle anzidette riserve in relazione al vincolo di indivisibilità imposto dalla legge.

Premesso che le questioni sottoposte all'esame del Dipartimento delle entrate sottendono problematiche di ampio respiro, rilevanti anche ai fini civilistici, si evidenzia preliminarmente che nel seguito della trattazione si affronteranno esclusivamente gli aspetti fiscali delle fattispecie esaminate.

 

 

1. Condizioni di applicabilità delle agevolazioni tributarie alle società cooperative

I benefici previsti a favore delle società cooperative dal Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, nonché dall'art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, si applicano, ai sensi dell'art. 14 del citato decreto n. 601 del 1973, alle sole cooperative disciplinate dai principi della mutualità e iscritte nei registri prefettizi o nello schedario generale della cooperazione.

I requisiti della mutualità devono ritenersi sussistenti quando negli statuti siano espressamente ed inderogabilmente previste le condizioni indicate nell'art. 26 del D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947 e le stesse siano in fatto osservate nel periodo d'imposta e nei cinque precedenti ovvero nel minor periodo di tempo trascorso dall'approvazione degli statuti.

Le condizioni fissate dall'art. 26, comma 1, lettere a), b) e c), del D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, come integrato dall'art. 11, comma 5, della legge 31 gennaio 1992, n. 59, sono costituite dalle seguenti clausole:

a) divieto di distribuzione dei dividendi in misura superiore alla ragione dell'interesse legale ragguagliato al capitale effettivamente versato;

b) divieto di distribuzione delle riserve fra i soci durante la vita sociale;

c) in caso di scioglimento della società, devoluzione del patrimonio residuo ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, dedotti il capitale versato e rivalutato ed i dividendi eventualmente maturati.

In caso di mancato rispetto dei requisiti della mutualità non si rendono applicabili i benefici fiscali previsti dalla vigente normativa a favore della cooperazione e, di conseguenza, l'Amministrazione finanziaria può procedere al recupero delle imposte indebitamente non assolte, nei limiti temporali previsti per l'esercizio del potere di accertamento.

 

 

2. Trasformazione delle società cooperative in associazioni o fondazioni

Al fine di enucleare il trattamento fiscale dell'operazione in esame, si osserva che l'art. 14 della legge 17 febbraio 1971, n. 127, vieta espressamente alle società cooperative di trasformarsi in società ordinarie, anche nei casi in cui la trasformazione sia deliberata all'unanimità.

In passato si è posto il problema se tale divieto, benché testualmente riferito alle società ordinarie, fosse estensibile alla trasformazione della cooperativa in associazione di fatto o associazione riconosciuta ovvero in fondazione.

Il Consiglio di Stato, investito della questione dal Ministro dell'interno, nell'Adunanza della Sezione prima del 31 luglio 1996, con parere n. 1443/96, si è espresso in senso negativo, escludendo, in linea generale, che una società cooperativa, in assenza di specifica previsione normativa, possa trasformarsi in un'associazione di fatto o in un'associazione riconosciuta ovvero in una fondazione, nonostante la previsione statutaria di vincoli circa la destinazione del patrimonio residuo.

Ciò in quanto - ha sostenuto l'Organo consultivo - "venuto meno il regime di vigilanza cui sono soggette le cooperative sarebbe impossibile, a distanza di tempo, controllare l'evoluzione delle vicende statutarie" con il rischio di eludere le disposizioni vigenti in materia di devoluzione del patrimonio sociale di cui all'art. 11, comma 5, della legge 31 gennaio 1992, n. 59.

Nel citato parere il Consiglio di Stato fa, tuttavia, presente che «ove siano rispettate le disposizioni sostanziali di cui al citato articolo 11, comma 5, della legge n. 59 del 1992, la società cooperativa può senz'altro trasformarsi in associazione riconosciuta o in fondazione, senza passare attraverso la fase della liquidazione effettiva».

Ed invero, se l'obiettivo perseguito dall'ordinamento, in caso di scioglimento della cooperativa agevolata, è la devoluzione ai fondi mutualistici del patrimonio residuo, dedotti il capitale versato e rivalutato e i dividendi eventualmente maturati, la società che intenda trasformarsi ben può, in via preliminare, effettuare tale devoluzione e, subito dopo, "trasformarsi" in un altro ente che potrebbe o meno mantenere gli stessi scopi. In tal modo verrebbe sostanzialmente salvaguardata la ratio del principio di devoluzione - ossia evitare che il comparto cooperativo disperda un patrimonio che la legge, mediante le agevolazioni previste dall'ordinamento, ha voluto di fatto tutelare - e, nel contempo, si escluderebbero defatiganti procedure di liquidazione e successiva ricostituzione.

Alla luce del parere espresso dall'Organo consultivo è, pertanto, da ritenere che, qualora la trasformazione della società cooperativa in associazione riconosciuta o in fondazione non sia accompagnata dalla preventiva devoluzione del patrimonio residuo ai fondi mutualistici, come previsto per i casi di liquidazione dall'art. 11, comma 5, della citata legge n. 59 del 1992, debba trovare applicazione nei confronti della cooperativa la sanzione stabilita dal comma 10 dello stesso articolo - decadenza dai benefici fiscali e di altra natura previsti dalla normativa vigente - indipendentemente dall'inserimento della specifica clausola di devoluzione nello statuto dell'ente trasformato e, di conseguenza, l'Amministrazione finanziaria potrà procedere al recupero delle imposte indebitamente non assolte, nei limiti temporali previsti per l'esercizio del potere di accertamento.

Una precisazione si impone con riguardo alla nozione di "patrimonio residuo" che deve formare oggetto di devoluzione ai fondi mutualistici. Avuto riguardo alle finalità perseguite dalla legge n. 59 del 1992 che - come si è detto - ha inteso vincolare a fini mutualistici la sostanza patrimoniale delle cooperative, è da ritenere che il patrimonio residuo non coincida con il mero valore contabile desumibile dalla situazione patrimoniale della cooperativa bensì con il suo "valore reale", comprensivo quindi di eventuali plusvalori latenti, dedotto il capitale versato e rivalutato e i dividendi eventualmente maturati.

È opportuno sottolineare che, al di là delle ipotesi di trasformazione, la devoluzione del patrimonio residuo ai fondi mutualistici si rende necessaria anche nei casi in cui la cooperativa modifichi il proprio statuto, sopprimendo le clausole mutualistiche richiamate dall'art. 14 del D.P.R. n. 601 del 1973, ovvero sia accertata la violazione delle stesse con conseguente perdita dei benefici fiscali.

Analogo discorso deve farsi con riferimento alla destinazione delle riserve indivisibili sottratte all'imposizione di cui all'art. 12 della legge n. 904 del 1977.

Il citato articolo dispone che "fermo restando quanto disposto nel titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 e successive modificazioni ed integrazioni, non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento".

Tale norma agevolativa è applicabile a condizione che la società cooperativa abbia inserito nel proprio statuto le clausole previste dall'art. 26 del D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947 e, di fatto, le abbia rispettate così come richiesto dall'art. 14 del D.P.R. n. 601 del 1973.

Ne consegue che l'indivisibilità delle riserve assume carattere di vincolo giuridico inderogabile che non potrà essere superato neanche con la successiva tassazione delle stesse.

Ed invero la non imponibilità delle riserve indivisibili risponde all'esigenza di incentivare la patrimonializzazione delle cooperative per cui alle stesse non si rende applicabile il regime delle riserve in sospensione d'imposta, vale a dire la possibilità di deliberarne la distribuzione previa tassazione delle medesime.

Per quanto sopra detto tali riserve devono in ogni caso essere devolute, come poste del residuo patrimoniale, ai fondi mutualistici di cui all'art. 11 della legge n. 59 del 1992 da parte della cooperativa interessata alle fattispecie di carattere straordinario analizzate, pena la decadenza dai benefici fiscali.

 

 

3. Fusione mediante incorporazione delle banche di credito cooperativo in enti di cui all'art. 36 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385

L'inapplicabilità delle agevolazioni tributarie previste a favore delle società cooperative dal Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, nonché dall'art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, deve essere confermata anche nelle ipotesi di fusione mediante incorporazione delle banche di credito cooperativo in enti di cui all'art. 36 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385.

In tali casi, infatti, sebbene non vi sia formalmente uno scioglimento, viene a cessare di fatto una cooperativa agevolata in quanto incorporata da altra società non soggetta all'osservanza delle disposizioni contenute nell'art. 26 del D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947 e nell'art. 11 della legge n. 59 del 1992.

Ne consegue che, ponendosi anche in tali fattispecie quelle ragioni di salvaguardia del patrimonio indisponibile a favore del comparto cooperativo già evidenziate con riferimento all'ipotesi della trasformazione in associazione riconosciuta o fondazione, varranno le stesse conclusioni e, specificamente, l'obbligo di devoluzione del patrimonio residuo ai fondi mutualistici di cui all'art. 11 della legge n. 59 del 1992, comprese le riserve indivisibili di cui all'art. 12 della legge n. 904 del 1977.

 

 

4. Fusione tra cooperative aventi i requisiti di cui all'art. 26 del D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947

Diverse sono le conclusioni cui si perviene con riferimento all'ipotesi di fusione tra due o più cooperative tutte in possesso dei requisiti di cui all'art. 26 del D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, come richiamati dall'art. 14 del D.P.R. n. 601 del 1973.

Ed infatti, continuando a sussistere i requisiti della mutualità in capo alla società cooperativa derivante dalla fusione, non si pone l'obbligo di devolvere il patrimonio residuo delle società fuse ai fondi mutualistici, di cui all'art. 11, comma 5, della citata legge n. 59 del 1992.

Una precisazione si impone con riferimento alle riserve indivisibili di cui all'art. 12 della legge n. 904 del 1977, che continuano a sussistere in capo alla società cooperativa risultante dalla fusione con i requisiti di indivisibilità e indisponibilità prescritti dalla legge e che, come tali, non possono dar luogo a concambio determinato in base al valore delle stesse.

Ed invero, in conseguenza del vincolo gravante sul patrimonio della cooperativa, ai soci della incorporata non possono essere attribuite in concambio azioni o quote della incorporante il cui valore sia superiore a quello che, ai sensi dell'articolo 26 del D.Lgs.C.P.S. n. 1577 del 1947, può essere attribuito al socio in caso di liquidazione della cooperativa, dovendosi presumere in caso contrario una distribuzione surrettizia delle riserve indivisibili.

Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.